Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/01/2021, n. 00727

to la seguente SENTENZA sul ricorso 729-2014 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI

PORTOGHESI

12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

- ricorrente -

2020 contro 735 SPIZZICO PAOLA GIOVANNA OLGA, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA G

FERRARI

12, presso lo studio dell'avvocato S S, che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato E A M P giusta procura in calce;
- controricorrente avverso la sentenza h. 111/2013 della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il 21/06/2013;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 22/10/2020 dal Consigliere Dott. G M S;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. G G che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udito per il ricorrente l'Avvocato C G che ha chiesto l'accoglimento;
udito per il controricorrente l'Avvocato S S che ha insistito sulla inammissibilità del ricorso;
Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. L'agenzia delle entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n. 111/11/13 del 21 giugno 2013, con la quale la commissione tributaria regionale della Lombardia, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo il diniego opposto all'istanza con la quale la contribuente P G S chiedeva il rimborso della somma di euro 40.000, corrisposta a titolo di imposta proporzionale (4%) di donazione sull'importo di 1 milione di euro da lei donato alla figlia. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: la donazione in oggetto (novembre 2009) faceva seguito ad una precedente donazione (febbraio 1996) del controvalore di 2 miliardi di lire, già definitivamente tassata in misura fissa perché avente ad oggetto titoli di Stato (CCT) allora esenti da imposta di donazione;
proprio per tale ragione (tassazione in misura fissa perché concernente titoli di Stato esenti) il controvalore della prima donazione non si cumulava con quello della seconda, con la conseguenza che, una volta reintrodotta (2006) la già soppressa (2001) imposta sulle successioni e donazioni, la seconda donazione rientrava nel limite (1 milione di euro) della franchigia esente per legge. Resiste con controricorso e memoria la contribuente. Nell'adunanza camerale del 4 febbraio 2020 veniva disposta la trattazione del ricorso in pubblica udienza. § 2. Con l'unico motivo di ricorso l'agenzia delle entrate lamenta - ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione dell'articolo 2, co.47 e 49 dl 262 del 2006, nonché 57 e 59 d.lgs 346 del 1990. In particolare, la commissione tributaria regionale non avrebbe considerato che: per stabilire il regime di franchigia in concreto applicabile, l'amministrazione finanziaria doveva fare riferimento alla disciplina vigente al momento della seconda donazione, verificando se, a norma di quest'ultima disciplina, la precedente donazione di titoli di Stato fosse o meno esente da imposta e, quindi, erodesse o meno la franchigia in esito al coacervo di tutte le donazioni effettuate;
dalla disciplina così applicabile risultava appunto che i titoli di Stato erano esenti dalla reintrodotta imposta di successione, non anche da quella di donazione, posto che l' esenzione era già stata esclusa dall' articolo 10, comma 10, lettera c) n.2 del d.l. 323 del 20 giugno 1996 convertito cbn Ric.n.729/14 rg. - Ud.del 22 ottobre 2020 Il Cons.47-- modificazioni nella I. 425 del 1996, modificativo dell'articolo 59 del d.lgs. 346 del 1990;
inoltre, il venir meno dell'esenzione risultava anche dalla corretta interpretazione dell'articolo 57, primo comma, di quest'ultimo d.lgs. il quale prescriveva il coacervo delle donazioni anteriori fatte dal donante al donatario, "escluse quelle indicate nell'articolo 1, comma 4 e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59";
sennonchè in base al richiamato articolo 59, l' imposta si applicava in misura fissa alle donazioni di ogni altro bene o diritto dichiarato esente dall' imposta a norma di legge, ma "ad eccezione dei titoli di cui alle lettere h) ed i) dell'articolo 12 ", ossia appunto i titoli di Stato;
- la pregressa donazione di questi ultimi, non essendo in alcun modo esente, concorreva dunque al coacervo erodendo interamente, nella specie, la franchigia (con conseguente corretta imposizione proporzionale della seconda donazione ed insussistenza dei presupposti del richiesto rimborso). § 3.1 Il motivo è infondato nei termini che seguono. La causa pone una serie di quesiti potti tra loro in relazione di stretta connessione logico-giuridica, così riassumibili: - se nell'attuale disciplina dell'imposta sulle donazioni permanga l'istituto del coacervo delle donazioni pregresse ai fini del calcolo della franchigia esente;
- se, data risposta affermativa al quesito che precede, al coacervo debbano partecipare anche le donazioni pregresse fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo in cui l'imposta in questione non era vigente, ovvero perché poste in essere in periodo di vigenza dell'imposta, ma esenti per legge;
- se, data risposta negativa al quesito che precede, il regime di esenzione della donazione precedente chiamata a partecipare al coacervo debba sussistere al momento di tale donazione ovvero al momento (donazione successiva) del coacervo stesso. Per quanto attiene al primo quesito (permanenza dell'istituto del coacervo ai fini dell'imposta di donazione) si ritiene di dover dare risposta affermativa. Va premesso che questo genere di dubbio, che potrebbe apparire singolare a fronte di una legislazione chiara e lineare, scaturisce dalla tecnica legislativa utilizzata negli anni e dal non del tutto coordinato succedersi dei vari interventi normativi che hanno visto, dapprima, introdurre il regime-base di riferinjento Ric.n.729/14 rg. - Ud.del 22 ottobre 2020 Il s t. dell'imposta sulle successioni e donazioni (Tus d.lgs.346/90), poi apportare a questo sostanziali modificazioni (1.342/00), quindi sopprimere del tutto l'imposta (1.383/01), infine reintrodurre l'imposta stessa dopo alcuni anni (d1262/06 conv.in I. 286/06) con ulteriori modificazioni (1. 296/06). Prima di considerare - quale dato interpretativo comunque imprescindibile - il tenore letterale delle singole norme di riferimento, va posto in evidenza come sia possibile individuare, nella stratificazione normativa che si è in tal modo venuta a creare, due importanti criteri orientativi. Il primo criterio attiene al fatto che l'imposta oggi vigente deve considerarsi, a tutti gli effetti, una 'nuova' imposta, ancorchè in massima parte regolata tramite rievocazione della disciplina previgente di cui al d.lgs. fondamentale del 346/90. Stabilisce infatti l'art.2 co.47 d.l. 262/06 che "è istituita" l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione;
ciò è avvenuto, appunto, "secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001". A conferma della 'novità' dell'imposta, depone il fatto che il richiamo alla già soppressa disciplina-base non è stato totale ed onnicomprensivo, dal momento che esso trova testuale