Cass. civ., sez. V trib., ordinanza 25/11/2021, n. 36600

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4898/2013 R.G. proposto da Megaholding s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. G G, in virtù di procura speciale conferita a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso il suo studio, in Roma, Corso del Rinascimento, n. 19, come da memoria del 13 maggio 2021

- ricorrente -

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12 Cons.Est.lui i D'O RGN 4898 2013 -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, n. 85/9/2012, depositata il 2 luglio 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 maggio 2021 dal Consigliere Luigi D'O. RILEVATO CHE:

1.La Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bari (n.123/21/2011), che aveva accolto il ricorso presentato dalla Megannark s.r.l. (ora Megaholding s.r.I.) contro l'avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dalla Agenzia delle entrate, per l'anno 2004, con cui era stato rideterminato il reddito di impresa in euro 13.216.960,00, ai fini Ires, per effetto della mancata contabilizzazione di premi attivi di competenza dell'anno 2004 per euro 511.834,00, oltre che per l'indeducibilità di premi e sconti in favore dei propri clienti, ritenuti di natura "finanziaria", per la somma di euro 2.801.003,00. In particolare, quanto al primo rilievo della Agenzia, a seguito di note di credito emesse dai fornitori nel 2005 per la somma di C 608.414,05, la società contribuente aveva indicato il minor importo dei pagamenti effettuati nell'anno 2005, mentre per l'Agenzia, poiché le note di credito erano state emesse prima della presentazione della dichiarazione dei redditi, per l'anno 2004, tali somme dovevano essere imputate, per competenza, proprio in tale anno;
si dovevano, però, decurtare gli importi di competenza dell'anno 2003, erroneamente indicati nel 2004, pari ad euro 96.530,05, con un maggiore imponibile di euro 511.884,00. Quanto al secondo profilo, l'Agenzia delle entrate riteneva, ai fini Irap, che gli sconti praticati dalla società contribuente in favore dei propri clienti avevano natura meramente "finanziaria", in quanto dalle clausole contrattuali Cons.Est.Luigi D'9hrazio RGN 4898 2013 emergeva che il riconoscimento degli sconti era subordinato al tempestivo pagamento del prezzo, divenendo, quindi, uno strumento finanziario per indurre i clienti alla tempestività dei rispettivi adempimenti. Gli sconti, dunque, dovevano essere imputati nel conto economico, alla voce C/17, tra gli "interessi e altri oneri finanziari", mentre ai fini Irap rilevavano soltanto le voci ricadenti sotto le lettere A e B del conto economico, ai sensi dell'art. 2425 c.c. Il giudice di prime cure rilevava che le somme riprese a tassazione erano state, in realtà, tassate nell'anno successivo (2005), quando se ne era avuta l'esatta certezza. In ordine al secondo profilo, relativo all'Irap, si evidenziava la natura commerciale e non finanziaria degli sconti concessi ai clienti. Il giudice d'appello, invece, rilevava che gli importi erano conosciuti ed erano nella piena disponibilità della società Megaholding s.r.l. in data antecedente al termine ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2004, presentata ovviamente nel 2005. Non vi era, peraltro, violazione del divieto della doppia tassazione, in quanto il contribuente poteva presentare istanza per la restituzione delle maggiori imposte pagate nell'anno 2005. 2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la ricorrente Megaholding s.r.I., depositando anche memoria scritta.

3. Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO CHE:

1.Con il primo motivo di impugnazione la contribuente deduce la "violazione e/o falsa applicazione degli articoli 109, primo comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e 14, comma terzo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.)" in quanto gli accadimenti intervenuti dopo la chiusura del periodo di imposta non possono essere tenuti in considerazione nella determinazione del reddito imponibile dell'esercizio. Nel caso di specie, quindi, la Megamark s.r.l. ha rinviato l'imputazione all'anno 2005 di una modestissima quota di ricavi (euro 608.415,05, pari all'1,2°/0 dei ricavi contabilizzati nell'anno a titolo di premi), corrispondenti ai premi, sconti e contributi promozionali di fine anno, per i quali fornitori non avevano emesso, Cons.Est.Luigi D'6razio RGN 4898 2013 nel corso 2004, le note di credito, a storno dei corrispettivi già fatturati. Non può essere condivisa l'affermazione dell'Agenzia delle entrate, poi fatta propria dalla Commissione regionale, per cui, poiché tutte le note di credito riferite a premi, contributi e sconti, contabilizzate nell'anno 2005, seppure di competenza 2004, erano state emesse in data anteriore al 31 ottobre 2005, ossia al termine ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno 2004, sicché dovevano essere contabilizzate proprio nell'anno 2004. In realtà, tutte le note di credito in oggetto erano state emesse nell'anno 2005 e, dunque, successivamente alla conclusione del periodo di imposta in cui sarebbe avvenuta l'astratta maturazione del componente positivo. Poiché le note di credito recavano data succesgv7 -11'1 gennaio 2005, non avrebbe potuto affermarsi che il componente fosse determinabile già al 31 dicembre 2004, in quanto in tale data non erano state ancora compiute le operazioni di liquidazione funzionali alla esatta determinazione. Né l'art. 14, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, consente una diversa interpretazione. In base a tale disposizione, infatti, le società possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenziali all'approvazione del bilancio fino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi. Tale norma, in quanto procedurale, non introduce alcuna regola con portata sostanziale. Si riferisce, quindi, ai fatti di gestione, verificatisi entro il periodo d'imposta, quindi nel 2004, ma conosciuti dopo la sua chiusura e recepiti in sede di redazione bilancio. Poiché l'art. 22, primo comma, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973, dispone che le registrazioni in contabilità devono avvenire non oltre il termine di 60 giorni dal fatto di gestione, l'art. 14, terzo comma, ha proprio la funzione di consentire le registrazioni conseguenti all'approvazione del bilancio, senza incorrere nella violazione di quell'art. 22. Non vi è allora alcuna deroga al criterio di definizione dell'estensione del periodo di imposta ed al principio di competenza. Tra l'altro, il bilancio per l'esercizio 2004 è stato certificato da una società di revisione, la Deloitte & Touche s.p.a.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la "violazione e/o falsa applicazione degli articoli 109, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell'art. 14, comma terzo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, Cons.EstluigifO RGN 4898 2013 e dell'art. 2478-bis, primo comma, c.c. (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.)". Invero, ove volesse opinarsi nel senso di attribuire rilevanza agli sconti liquidati con le note di credito nel 2005, il giudice d'appello avrebbe però errato nel ritenere quale data ultima per tenere conto di tali poste attive quella del 31 ottobre 2005, ossia il termine ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi. In realtà, il termine ultimo, anche nell'interpretazione dell'Agenzia delle entrate, che mira ad estendere la rilevanza dei fatti accaduti dopo la chiusura dell'esercizio, dovrebbe comunque essere individuato nel termine ultimo per la predisposizione del bilancio d'esercizio (30 aprile 2005). Potrebbero, dunque, rilevare solo i fatti di gestione divenuti noti alla contribuente entro il tempo di predisposizione del consuntivo. L'art. 14, terzo comma, nell'indicare quale termine ultimo quello della dichiarazione dei redditi, è riferito esclusivamente all'attività di annotazione nel corpo delle scritture contabili di quanto già abbia assunto rilievo in sede di bilancio, in eccezionale deroga all'ordinario termine di 60 giorni previsto dall'art. 22, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, per l'annotazione delle poste contabili. La data ultima era allora quella del 30 aprile 2005, ai sensi dell'art. 2478-bis c.c., il quale, come l'art. 2364, secondo comma, concernente le società per azioni, prevede che il bilancio delle s.r.l. vada presentato ai soci entro il termine stabilito dall'atto costitutivo e, comunque, non superiore a 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio sociale. Pertanto, poiché 8 note di credito sono state emesse prima del 30 aprile 2005, per la somma complessiva di euro 34.180,29, solo esse potevano essere inserite nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2004. 3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della "violazione e/o falsa applicazione degli articoli 8, comma primo, della legge n. 212 del 2000, 67 del d.P.R. n. 600 del 1973,110, comma 8, e 163, del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché dell'art. 53 Cost. (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.)". In realtà, la verificaravuto ad oggetto gli anni d'imposta 2002, 2003, 2004 2005, e per ciascuno italiani sono state formulate le contestazioni concernenti l'imputazione degli sconti e dei premi. Tuttavia, in tal modo l'Ufficio ha dato luogo ad una forma di duplicazione dell'imposizione, in quanto, ove si fosse proceduto ad una considerazione unitaria del periodo interessato dalle rettifiche, si sarebbe Cons.Est.Luigi D O RGN 4898 2013 evidenziata un'eccedenza di materia imponibile che la contribuente aveva assoggettato al prelievo. Vi era, dunque, l'assoluta mancanza di qualsivoglia elemento di evasione. Né si può ritenere che la duplicazione dell'imposta sarebbe scongiurata dal riconoscimento di un diritto al rimborso esercitabile dal passaggio in giudicato della pronuncia che conferma il criterio di imputazione applicato dall'amministrazione. In realtà, l'unica soluzione appropriata sarebbe costituita dallo strumento della compensazione di cui all'art. 8, primo comma, della legge n. 212 del 2000. Ove, invece, si addivenisse alla conclusione che alla contribuente spetta soltanto il diritto al rimborso, a decorrere dalla sentenza, passata in giudicato, che conferma il criterio di imputazione temporale dell'Amministrazione, vi sarebbe uno sfasamento temporale tra il diritto dell'Erario ad acquisire immediatamente il tributo dovuto a seguito della rettifica e di diritto del contribuente ad ottenere la restituzione di quanto indebitamente versato a distanza di molto tempo.

3.1. I motivi primo, secondo e terzo, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

3.2.Invero, è pacifico tra le parti che la società contribuente ha ricevuto nel corso dell'anno 2005 note di credito emesse dai propri fornitori a titolo di premio, sconti o contributi promozionale, in relazione alla propria condotta commerciale relativa all'anno 2004 ed ai budget raggiunti. La società ha provveduto ad indicare in bilancio, e quindi nella successiva dichiarazione dei redditi, gli sconti ed i premi nell'anno 2005, ossia in quello di emissione delle note di credito. Al contrario, l'Agenzia delle entrate ha constatato che gli sconti ed i premi di cui alle note di credito emesse nell'anno 2005 erano però, riferibili, all'anno 2004. Peraltro, poiché tali fatti erano venuti a conoscenza della contribuente prima della data di presentazione della dichiarazione dei redditi, individuata nel 31 ottobre 2005, tali accadimenti dovevano essere indicati, per il principio di competenza, proprio nell'anno 2004. Il giudice d'appello, in accoglimento del gravame dell'Agenzia delle entrate, ha affermato il principio in base al quale i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo. La regola di cui all'art. 109 del d.P.R. n. 917 Cons.Est.Luigi D' razio t) RGN 4898 2013 del 1986 va, quindi, interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell'anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi e a quei costi che non siano ancora noti all'atto della determinazione del reddito e cioè al momento della redazione presentazione della dichiarazione. Gli importi in oggetto erano conosciuti e nella piena disponibilità della società Megaholding s.r.l. in data antecedente il termine ultimo per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno 2004. Non si incorre, poi, in una duplicazione della tassazione in quanto il contribuente può presentare istanza per la restituzione delle maggiori imposte pagate l'anno 2005, con termine di presentazione che decorre dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero operato dall'amministratore finanziaria. Va condiviso, dunque, il ragionamento del giudice di appello.

3.3.Infatti, il periodo di imposta è annuale e si chiude al 31 dicembre di ciascun anno. Pertanto, l'esercizio del 2004 si è chiuso nel dicembre del 2004. Tuttavia, vanno considerati per il bilancio del 2004 anche avvenimenti verificatisi dopo la chiusura dell'esercizio, ma di cui il contribuente venga a conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi del 2005. Per questa Corte, infatti, i requisiti di certezza e di obiettiva determinabilità dei componenti di reddito devono realizzarsi entro la fine del periodo di imposta, quindi entro il 31 dicembre di ciascun esercizio;
di conseguenza concorrono a formare il reddito dell'esercizio di competenza anche i componenti la cui conoscenza sia sopravvenuta per il contribuente dopo la chiusura dell'esercizio, ma entro il termine impiegato per la redazione del bilancio ed entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione, purché detti requisiti di certezza e di obiettiva determinabilità siano maturati entro la fine dell'esercizio, in modo che non sia rimessa alla volontà delle parti la scelta dell'esercizio cui il componente è imputato (Cass., 6 maggio 2015, n. 9080). Nel caso in esame, appunto, il fatto generatore del tributo, ossia la condotta commerciale della contribuente (che ha raggiunto determinate soglie di fatturato), che ha dato adito poi alla concessione di sconti, premi e contributi promozionali, con l'emissione delle conseguenti note di credito, si è verificato nel corso dell'anno 2004, anche se le note di credito sono state emesse nel 2005, Cons.Est.Luigi [l'O RGN 4898 2013 quindi dopo la chiusura dell'esercizio del 2004, con la manifestazione e la conoscibilità dei requisiti della certezza della componente negativa di reddito e della obiettiva determinabilità già in tale anno (entro il 31 dicembre 2004), sì da imporre le modifiche all'esercizio 2004. 4.Va tenuto conto per la decisione della controversia, quanto meno a titolo interpretativo, essendone preclusa l'applicazione ratione temporis, anche di quanto previsto dai,iprincipi contabili nazionali (OIC) e da quelli internazionali (IAS), entrambi distinguendo due categorie di fatti intervenuti dopo la data di chiusura di bilancio (art. 10 IAS). I principi contabili sono regole tecniche che rappresentano la migliore prassi operativa nella redazione dei documenti contabili;
la loro funzione è quella di interpretare le norme di legge, sicché, anche se relativi ad annualità successive a quella in esame, costituiscono, comunque, un importante criterio interpretativo nella valutazione della corretta appostazione dei dati societari nelle voci dello stato patrimoniale e del conto economico. Infatti, la loro evoluzione nel tempo li rende sempre più precisi e raffinati, consentendo, dunque, alla governance delle società di effettuare scelte meglio ponderate nella redazione dei bilanci.

5.Pertanto, in base ai principi contabili sopra menzionati, da utilizzare come criterio interpretativo, che sono inapplicabili solo alle micro-imprese di cui all'art. 2435 ter c.c., vi sono fatti successivi che comportano una rettifica e si riferiscono a "fatti già sorti" prima della data di chiusura del bilancio (Cass., n. 26650/2020). Vi sono, poi, fatti successivi che non comportano una rettifica e si riferiscono a "fatti sorti dopo" la data di chiusura del bilancio. Tra i primi, che impongono la rettifica del bilancio, vi sono inclusi: la "definizione" di una causa legale dopo