Cass. civ., SS.UU., sentenza 20/07/2022, n. 22727

/05/2022 PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1330/2013 R.G. proposto da: V M S, elettivamente domiciliato in

ROMA VIA DELLA BALDUINA

7, presso lo studio dell’avvocato TROVATO CONCETTA (TRVCCT54C42H501O) rappresentato e difeso dall'avvocato T G (TRRGCR59P23A182K) -ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE ALESSANDRIA, elettivamente domiciliato in

ROMA VIA DEI PORTOGHESI

12, presso lo studio dell’avvocato AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TORINO n. 39/2012 depositata il 23/05/2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/05/2022 dal Consigliere R G CNTI.

FATTI DI CAUSA

In seguito a verifiche compiute dalla Guardia di Finanza di Alessandria, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società VM Metalli S.r.l. un avviso di accertamento per la ripresa a tassazione, relativa all’anno di imposta 2004, dell’imposta sui redditi e, per quel che qui rileva, per l’irrogazione di sanzioni a fronte del mancato versamento dell’IVA, avendo accertato che la contribuente aveva posto in essere operazioni di acquisto di rottami da privati indicati come non esercenti attività imprenditoriale ma in realtà soggetti passivi IVA, senza assolvere l’IVA sugli stessi acquisti mediante il sistema del reverse charge. La società contribuente proponeva ricorso innanzi alla CTP di Alessandria che confermava la legittimità dell’accertamento e, per quel che riguarda la sanzione applicata per la violazione dell’obbligo di versamento dell’IVA, osservava che né il cedente né il cessionario avevano corrisposto l’IVA con riguardo al primo rapporto, dovendo applicarsi al caso di specie il comma 8 dell’art.6 del d.lgs. n.471/1997. La sentenza della CTP veniva impugnata dalla VM Metalli S.r.l. innanzi alla CTR Piemonte che, con la sentenza indicata in epigrafe, confermava la decisione di primo grado. Secondo il giudice di appello la società contribuente non aveva assolto regolarmente l’IVA in virtù del trasferimento dei rottami ferrosi da parte del cessionario della società contribuente, non potendosi – per l’effetto – applicare la sanzione fissa del 3%. Era mancato, da parte della società VM Metalli, l’assolvimento del tributo in seguito all’emissione della fattura senza IVA da parte del suo cedente, per effetto dell’avvenuta integrazione della fattura in questione con l’indicazione dell’IVA dovuta nonché l’annotazione nel registro delle fatture e degli acquisti, ai fini della relativa detrazione in modo da realizzare il principio di neutralità. Non potevano dunque avere alcun rilievo, anche solo in funzione di sanatoria, le vicende traslative successive ed in particolare la circostanza che la società VM Metalli fosse divenuta soggetto fornitore del medesimo materiale ferroso in favore di altro cessionario. La CTR osservava, ancora, che l’art. 6, c.

6-bis d.lgs. n.471/1997 prevedeva due distinte fattispecie sanzionabili, la prima correlata al mancato assolvimento diretto dell’IVA, a seguito della verifica dell’amministrazione finanziaria, alla quale seguiva l’applicazione di una sanzione dal 100% al 200%. Per altro verso si prevedeva - in alternativa - la sanzione del 3% nei casi di IVA assolta, anche se irregolarmente, nei modi ordinari e non con il reverse charge. Secondo la CTR tale ipotesi sanzionatoria attenuata non poteva essere applicata anche perché gli acquisti effettuati dal contribuente erano soggettivamente inesistenti, come acclarato dalle indagini della Guardia di Finanza e non smentito dalla contribuente. Era poi risultato che le sanzioni contestate erano relative a diverse violazioni discendenti da più fatti. Avverso tale sentenza la società VM Metalli ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, al quale ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate. Il ricorso veniva fissato in adunanza camerale e successivamente rinviato alla pubblica udienza e quindi nuovamente posto in decisione ad altra udienza. Indi, con ordinanza n.1703/2022, pubblicata il 20 gennaio 2022, la Sezione tributaria d di questa Cor te, esaminate le conclusioni del P.G. che concludeva per l’accoglimento del primo motivo di ricorso, in relazione alla sopravvenuta introduzione, nell’art. 6 d.lgs. n.471/1997, del c.

9-bis.3, secondo periodo, introdotto dall’art. 15, c.1 lett. f) d.lgs. n.158/2015, rimetteva gli atti al Primo Presidente della Corte perché valutasse l’opportunità di devolvere alle Sezioni Unite “la soluzione della questione volta a verificare se, ed in quali limiti, alle operazioni inesistenti soggette al regime d’inversione contabile si applichi la normativa sanzionatoria sopravvenuta introdotta dal d.lgs. n.158/2015, che ha novellato l’art. 6 del d.lgs. n.471/1997, introducendo i commi 9- bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3, oppure se in questi casi seguiti ad applicarsi il comma 1 del medesimo articolo, unitamente, ricorrendone i presupposti, all’art. 5, c.4, dello stesso decreto.” Il Sostituto procuratore generale ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo motivo di ricorso. La ricorrente ha depositato memoria. La causa è stata posta in decisione da queste Sezioni Unite all’udienza del 24 maggio 2022.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la società VM Metalli ha dedotto la violazione dell’art. 6, c.

9-bis d.lgs. n.471/1997, e correlativamente il vizio di motivazione della sentenza impugnata.

1.1 Secondo la ricorrente la CTR avrebbe omesso di valutare la circostanza che l’IVA sulle operazioni di acquisto esaminate dall’Ufficio sarebbe stata, sia pur irregolarmente, assolta dal terzo acquirente dei beni conil sistema dell’inversione contabile. Sarebbe per converso da considerare sproporzionata la sanzione applicata dall’Ufficio per il caso di IVA non assolta, da ciò dovendo derivare l’applicazione della sanzione del 3%. La procedura seguita da essa ricorrente, pur erronea, sarebbe stata in grado di garantire il versamento dell’imposta, anche considerando che l’acquisto da parte di un venditore privato, che non esercita professionalmente l’attività, collocherebbe l’operazione fuori dal campo IVA e non renderebbe applicabile il regime dell’inversione contabile.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art. 12 d.lgs. n.472/1997, in relazione all’art. 360 c.1, nn.3 e 5 c.p.c. Ricorrendo nella specie una pluralità di violazioni formali della medesima disposizione sussumibili nell’ipotesi di concorso materiale omogeneo, il giudice avrebbe dovuto riconoscere il cumulo giuridico, applicando la sanzione relativa alla più grave di esse aumentata da un quarto fino al doppio, non avendo la CTR specificamente motivato le ragioni del diniego di cumulo.

3. Per l’esame delle problematiche sottese alle censure esposte occorre ricordare il quadro normativo di riferimento. Il quadro normativo di riferimento.

3.1 L’art. 35 d.l. n.269/2003, conv. con modificazioni dalla l. 24 novembre 2003, n.326, nel testo in vigore al momento dei fatti contestati alla società contribuente, ha sostituito il comma 7 dell’art. 74 d.P.R. n.633/1972, prevedendo il meccanismo del reverse charge per l’acquisizione di metalli ferro si e precisamente che: “Per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, intendendosi comprese anche quelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti atti a facilitarne l'utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza modificarne la natura, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito dell'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese;
lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all'articolo 25. Agli effetti della limitazione contenuta nel terzo comma dell'articolo 30 le cessioni sono considerate operazioni imponibili. Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche per le cessioni dei semilavorati di metalli ferrosi di cui alle seguenti voci della tariffa doganale comune vigente al 31 dicembre 2003.” 3.1.1 Va aggiunto che l’art. 1, comma 1, lett. a) del d. lgs. n.74 del 2000, prevede che “Per ‘fatture o altri documenti per operazioni inesistenti’ si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.

3.2 Quanto al piano sanzionatorio in materia di IVA, va ricordato che l’art.1, c.1, lett. b) del d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203 recante « Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 18 dicembre 1997, numeri 471, 472 e 473, in materia di sanzioni amministrative tributarie», ha previsto che nell'articolo 6 del d.lgs. n.471/1997, riguardante la violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto, il comma 1 è sostituito dal seguente: "Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero all'individuazione di prodotti determinati è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio. Alla stessa sanzione, commisurata all’imposta, è soggetto chi indica, nella documentazione o nei registri, una imposta inferiore a quella dovuta." 3.2.1 Tale quadro normativo subiva una prima modifica per effetto dell’art. 1, c.155, l. n.244/2007, che, al comma 9 dell’art. 6 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, ha aggiunto il comma 9-bis in vigore dal 1° gennaio 2008, di seguito riportato: “È punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro, il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti e professioni, non assolve l'imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell'inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. La medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmenteaddebitato l'imposta in fattura omettendone il versamento. Qualora l'imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell'articolo 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento dell'imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, e comunque non oltre 10.000 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni del presente periodo. Al pagamento delle sanzioni previste nel secondo e terzo periodo, nonché al pagamento dell'imposta, sono tenuti solidalmente entrambi i soggetti obbligati all'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile. È punito con la sanzione di cui al comma 2 il cedente o prestatore che non emette fattura, fermo restando l'obbligo per il cessionario o committente di regolarizzare l'omissione ai sensi del comma 8, applicando, comunque, il meccanismo dell'inversione contabile.” 3.2.2 Nell’anno 2015 il legislatore delegato ha introdotto, con il d.lgs. n.158/2015, misure di riordino delle sanzioni in materia fiscale. Per quel che qui interessa, occorre ricordare le modifiche apportate dall’art. 15 d.lgs. ult.cit., all’art. 6, c.1, per cui nel comma 1, primo periodo, le parole: "fra il cento e il duecento" sono sostituite dalle "fra il novanta e il centoottanta", nonché al c.9 dello stesso art. 6 d.lgs. n.471/1997, per effetto della modifica del comma 9-bis e dell’introduzione dei commi 9-bis.1, 9-bis.2 e 9- bis.3 di seguito riportati: “9-bis. Ѐ punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile di cui agli articoli 17, 34, comma 6, secondo periodo, e 74, settimo e ottavo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e agli articoli 46, comma 1, e 47, comma 1, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. Se l'operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , la sanzione amministrat iva è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 5, comma 4, e dal comma 6 con riferimento all'imposta che non avrebbe potuto essere detratta dal cessionario o dal committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti si applicano anche nel caso in cui, non avendo adempiuto il cedente o prestatore agli obblighi di fatturazione entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione o avendo emesso una fattura irregolare, il cessionario o committente non informi l'Ufficio competente nei suoi confronti entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo stesso periodo all'emissione di fattura ai sensi dell'articolo 21 del predetto decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, o alla sua regolarizzazione, e all'assolvimento dell'imposta mediante inversione contabile.