Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/08/2024, n. 22261

Numero registro generale 25268/2023 Numero sezionale 846/2024 Numero di raccolta generale 22261/2024 Data pubblicazione 06/08/2024 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Oggetto: Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: IVA ERNESTINO LUIGI Presidente Ud.11/06/2024 PU BRUSCHETTA GIOVANNI LA ROCCA Consigliere TANIA HMELJAK Consigliere GIACOMO MARIA NONNO Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME Consigliere-Rel. ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25268/2023 R.G. proposto da: CREDIT AGRICOLE LEASING ITALIA S.R.L., elettivamente domiciliata in ROMA PIAZZA NAVONA N. 49 (STUDIO WATSON FARLEY & WILLIAMS), presso lo studio dell'avvocato I A (RIONTN65C22D708I) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato M G (MZZGNL72B27L845G) -ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- Numero registro generale 25268/2023 Numero sezionale 846/2024 Numero di raccolta generale 22261/2024 avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA-MILANO Data pubblicazione 06/08/2024 n. 3456/2022 depositata il 09/09/2022. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 11/06/2024 dal Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME.

FATTI DI CAUSA

1- Il 13/4/2018, in esito ad una verifica fiscale, l'Agenzia delle entrate-Direzione Regionale della Lombardia, contestava a CREDIT AGRICOLE LEASING ITALIA S.R.L. violazioni IVA. Per quanto di interesse, relativamente al 2014, due erano i rilievi: a) IVA non dichiarata in violazione degli artt.

8-bis, comma 1, lett. a) ed e), e 21 D.P.R. n. 633/1972 per € 144.747,54. Secondo i verificatori e l'Agenzia, la società avrebbe erroneamente considerato non imponibili, ai sensi dell'art.

8-bis D.P.R. n. 633/1972, alcune operazioni di leasing finanziario “nautico” relativamente a cessioni di unità navali. In particolare, in capo agli utilizzatori ed ai cessionari delle imbarcazioni, sarebbero risultati mancanti i requisiti previsti dalla normativa IVA per l'applicazione del regime di non imponibilità ex comma 1 dell'art.

8- bis cit. Conseguentemente, veniva recuperata l'IVA con riferimento a nove operazioni;
b) IVA non dichiarata in violazione degli artt. 41 D.L. n. 331/1993 e 21 D.P.R. n. 633/1972 per € 133.320,00. Secondo i verificatori e l'Agenzia, a fronte di una cessione eseguita in favore di una società, precisamente la maltese IWA Ltd, la contribuente avrebbe dovuto accorgersi che in realtà il legale rappresentante agiva nel proprio interesse e non quale rappresentante legale della medesima.

2. La C.T.P. (ora C.G.T. di I grado) di Milano, adita impugnatoriamente dalla contribuente, con sentenza n. 182/12/2021, confermava le pretese erariali. Osservava 2 di 39 Numero registro generale 25268/2023 Numero sezionale 846/2024 Numero di raccolta generale 22261/2024 - quanto al primo rilievo, che, “in merito alla documentazione Data pubblicazione 06/08/2024 prodotta dalla ricorrente relativa ai clienti Ada Srl, Baggio Trasporti, Star Trade Srl, Camilla Pollio, Horizons di Daniel Woodbury Gleason, Zeta Srl, Happy Travel Srl e Adriese di Navigazione si deve escludere – da parte dei predetti clienti – un utilizzo esclusivo e prevalente delle imbarcazioni in alto mare come previsto, invece, dall'art.

8-bis del DPR 633/72. Si ritiene dunque, alla luce di quanto evidenziato, che la ricorrente ha violato la normativa fiscale riguardo alle fatture emesse oggetto dell'accertamento, si rileva, pertanto, che essendo da considerarsi escluso il regime agevolato IVA per le citate imbarcazioni, ne consegue la legittimità del recupero a tassazione delle fatture in contestazione”;
- quanto al secondo rilievo, che “gli elementi raccolti nel corso dell'istruttoria quali: la costituzione della società Iwa Limited (13/05/14) è successiva alle trattative di compravendita dell'imbarcazione (27/11/13), da cui si può desumere che la società non sarebbe stata costituita se quest'ultime non fossero andate in porto;
la percezione da parte dell'addetto della ricorrente del vero 'status' rivestito dall'acquirente, per lo meno intesa come elevata probabilità, desunta dal fatto che lo stesso ha prospettato a R la possibilità di acquisire l'imbarcazione anche a titolo personale;
l'interesse personale alle qualità dell'imbarcazione e richiesta di intervento indicate dallo stesso R, volta ad adeguare l'imbarcazione alle proprie esigenze personali;
[il fatto] che il cessionario effettivo dell'imbarcazione è Danijel R, soggetto operante quale consumatore finale, non la società Iwa Limited che, all'esito dell'analisi, appare aver agito fittiziamente quale mero interposto nell'operazione, essendo stata appositamente costituita per poter realizzare una cessione intracomunitaria di beni, come tale non imponibile ai fini IVA nel territorio nazionale;
l'ormeggio dell'imbarcazione in Croazia, Paese di residenza dello stesso R evidenziano che la ricorrente 3 di 39 Numero registro generale 25268/2023 Numero sezionale 846/2024 Numero di raccolta generale 22261/2024 aveva tutti gli elementi per avvedersi che l'acquirente non stesse Data pubblicazione 06/08/2024 agendo nella veste di operatore economico, bensì in quella di consumatore finale[,] non adottando le cautele rientranti nella 'normale diligenza' richiesta all'operatore commerciale necessarie per non essere coinvolto in un raggiro della normativa IVA sulle cessioni di beni. Nel caso di specie la ricorrente ha agito in una condizione di negligenza inescusabile che l'ha portata erroneamente a fatturare l'operazione di compravendita non imponibile, in violazione dell'art. 41 del d.l. 331/1993”;
- quanto alle sanzioni, che era da escludersi la ricorrenza di “una incertezza normativa … considerato che le norme sono chiare, peraltro supportate da circolari Ministeriali, ben note alla ricorrente e richiamate dall'Ufficio, con cui venivano illustrati gli aspetti peculiari e precisi circa l'applicazione delle norme stesse”;

3. La contribuente proponeva appello, rigettato dalla CTR (ora C.G.T. di II grado) della Lombardia, sulla base, essenzialmente, della seguente motivazione:

2.7 Dal combinato disposto delle lettere a) ed e) del primo comma della citata norma si evince quindi che la cessione e la locazione finanziaria di navi, ivi incluse le unità da diporto – purché adibite alla “navigazione in alto mare” e destinate all'”esercizio di attività commerciale” – sono da ritenersi assimilate ad una cessione all'esportazione e, pertanto, non imponibili, restando inteso che, diversamente, le operazioni in questione rientrano nel campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.

2.8 Il testo dell'art.

8-bis (applicabile all'anno d'imposta 2014) deriva dalle modifiche apportate al previgente testo normativo dalla legge n. 217/2011 (c.d. legge comunitaria 2010), in vigore dal 17 gennaio 2012, la quale ha riformato la norma, a seguito della apertura di una procedura d'infrazione, da parte della Commissione Europea, in relazione alla Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (art. 148);
Direttiva che era stata introdotta, in capo agli Stati membri dell'Unione Europea, in sede di recepimento della stessa Direttiva, prevedendo la possibilità di concedere l'esenzione IVA per – fra le altre fattispecie – le cessioni e le 4 di 39 Numero registro generale 25268/2023 Numero sezionale 846/2024 locazioni di imbarcazioni “adibite alla navigazione in alto mare”. Sul punto Numero di raccolta generale 22261/2024 l'Ente accertatore segnala che, in virtù della novella legislativa, la Società Data pubblicazione 06/08/2024 contribuente aveva inserito, fra i modelli dichiarativi inoltrati ai propri clienti nella fase immediatamente successiva all'entrata in vigore della nuova norma, anche l'attestazione “che la nave/imbarcazione è adibita alla navigazione in alto mare”, salvo poi escluderla già a partire dai modelli dichiarativi trasmessi nell'autunno 2012. 2.9 Inoltre, deve ritenersi che sia risultato chiaro, fin dal 2013, che non fosse sufficiente, in ordine al significato da attribuire alla parola “adibita alla navigazione in alto mare”, la mera idoneità dell'imbarcazione a navigare in alto mare (riscontrabile sulla base dell'apposizione, all'imbarcazione stessa, della marcatura CE) dovendosi, invece, verificarne l'effettivo utilizzo della imbarcazione, per i viaggi in alto mare.

2.10 Nello stesso senso interpretativo, vale la pena di ricordare, la Nota del 5 marzo 2013, prot. 260, (della Presidenza del Consiglio dei Ministri – Ministro per gli Affari Europei – Settore Legislativo) che facendo seguito alla decisione della Corte di giustizia dell'Unione Europea (nel caso, Commissione/Francia, C-197/12) ha precisato che gli Stati membri, nel verificare l'esistenza del requisito dell'”alto mare”, non possono basarsi esclusivamente su criteri oggettivi, quali la lunghezza o la stazza delle navi.

2.11 Ed ancora, occorre osservare che nella “guida IVA sul “leasing nautico”, elaborata da UCINA - Confindustria nautica (in sinergia con l'Agenzia delle Entrate), nel 2013, già si affermava che “non è invece considerato sufficiente per fruire del regime di non imponibilità la semplice circostanza che l'unità da diporto abbia caratteristiche tali da permettere la navigazione di alto mare dovendosi, invece, prendere in considerazione l'attività effettivamente svolta” […].

2.12 Orbene, ciò considerato occorre osservare che, ai fini della non imponibilità, è preciso onere del contribuente provare il presupposto di fatto modificativo, impeditivo o estintivo della pretesa. Peraltro, anche ragionando in termini di onere di allegazione e principio di vicinanza della prova (più volte sottolineato anche dalla Suprema Corte;
per tutto v. Cass n. 9101 del 7 maggio 2015) è evidente come sia la parte privata ad avere la possibilità di fornire la prova della navigazione in acque internazionali, semplicemente producendo il giornale di bordo, libro la cui tenuta è obbligatoria. Ma ciò non è stato fatto. Gli elementi, per lo più documentali, ricostruiti dall'Ufficio e posti a fondamento della pretesa erariale (unitamente alle considerazioni svolte 5 di 39 Numero registro generale 25268/2023 Numero sezionale 846/2024 Numero di raccolta generale 22261/2024 dallo stesso Ufficio) non hanno quindi trovato smentita nella prova Data pubblicazione 06/08/2024 contraria che la Società avrebbe dovuto fornire in modo rigoroso, non potendosi ritenere sufficiente la documentazione prodotta.

2.13 Quanto al disconoscimento del regime di non imponibilità IVA applicato all'operazione di cessione intracomunitaria (Rilievo n. 2), ai sensi dell'art. 41 del D.L. n. 331/1993, posta in essere nei confronti del cessionario (effettivo) e consumatore finale S D R, per il tramite della Società IWA Limited avente sede legale in La Valletta (Malta), presumibilmente appositamente costituita in data 13 maggio 2014, successivamente alle trattative di compravendita dell'imbarcazione (usata), Società questa di diritto maltese, il cui titolare e Amministratore Unico era lo stesso Signor R, risultato essere (sulla base della copiosa documentazione prodotta) unico referente della società cessionaria (inattiva, a partire dal 1° agosto 2016), occorre ricordare che l'applicazione del regime di non imponibilità alla cessione dell'imbarcazione, ai sensi della citata norma, comporta l'obbligo per il cedente di osservare un “comportamento diligente” richiesto in relazione alla