Cass. civ., sez. V trib., sentenza 07/12/2021, n. 38745

to la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 22031/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi,

- ricorrente -

contro

METAL REAL ESTATE SRI a socio unico (C.F. 03082680160), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. Prof. G M, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, Via di Villa Sacchetti, 9 N. 2203 R.G. 1 di 11 Est. F. umo - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 579/65/2015 depositata in data 19 febbraio 2015 Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29 settembre 2021 dal Consigliere Filippo D'Aquino;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale A P, che ha concluso per l'accoglimento del secondo motivo del ricorso principale e per il rigetto del ricorso incidentale;
Sentito l'Avv. P M per il controricorrente, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e per l'accoglimento del ricorso incidentale.

FATTI DI CAUSA

La società contribuente METAL REAL ESTATE SRL ha impugnato un avviso di accertamento per maggiori IRPEG e IRAP, relativo al periodo di imposta 2003, con il quale veniva rideterminato il reddito dichiarato da GD SRL, società incorporata dalla società contribuente, conseguente al recupero a tassazione di costi ritenuti indeducibili in quanto afferenti a operazioni oggettivamente inesistenti;
inoltre, veniva contestata la violazione dell'art. 8, comma 3, d. Igs. 18 dicembre 1997, n. 471, per omessa indicazione in dichiarazione dei costi sostenuti con Paesi a fiscalità privilegiata. La società contribuente ha dedotto, per quanto qui rileva, la tardività della notificazione dell'avviso per inapplicabilità del raddoppio dei termini di cui all'art. 43, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e la non applicabilità della disciplina dei costi da reato. La CTP di Bergamo ha rigettato il ricorso. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 29 febbraio 2014 ha accolto parzialmente l'appello della società contribuente. Ha ritenuto preliminarmente il giudice di appello infondata l'eccezione di decadenza dall'accertamento in materia di raddoppio dei termini, sul presupposto che l'applicazione del menzionato raddoppio presupponga unicamente l'esistenza di fatti che comportino l'obbligo della denuncia, nonché osservando che nell'atto impugnato era «espressamente specificato (a pag. 3) che i militari hanno inoltrato "apposita noti[t]ia criminis...per il reato di cui all'art. 4 d. Igs. n. 74/2000" per il quale risulta altresì emesso decreto che dispone il giudizio»;
ha, poi, osservato che nella specie non fossero ancora scaduti i termini alla data di entrata in vigore del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. Il giudice di appello ha,, invece, accolto nel merito l'appello del contribuente in relazione all'applicazione delle norme in materia di indeducibilità dei costi derivanti da fatti costituenti reato, ritenendo che nella specie si veda in tema di disciplina contravvenzionale a termini dell'art. 2621 cod. civ. e non di delitto non colposo, disciplina alla quale non si applica l'art. 14, comma 4-bis I. 24 dicembre 1993, n. 537. Il giudice di appello ha, infine, ritenuto che la contestazione del difetto di inerenza dei costi di cui all'art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) deve ritenersi tardiva, in quanto non contestata in sede amministrativa. Propone ricorso per cassazione l'Ufficio affidato a tre motivi;
resiste con controricorso la società contribuente, la quale propone a sua volta ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo del ricorso principale l'Ufficio ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ. e 156 cod. proc. civ., 118 disp. atto. cod. proc. civ., 36, secondo comma, n. 4 e 61 d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546, denunciandosi nullità della sentenza sotto un triplice ordine di aspetti. Sotto il primo profilo, l'Ufficio ricorrente deduce che la sentenza impugnata sarebbe contraddittoria, per avere in un primo momento valorizzato - in relazione all'applicazione del raddoppio dei termini di cui all'art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973 - l'ipotesi delittuosa di cui all'art. 4 d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74 e successivamente, ai fini dell'esame del merito dell'atto impugnato, ritenuto che ricorra nella specie l'ipotesi contravvenzionale di cui all'art. 2621 cod. civ. (false comunicazioni sociali), nella formulazione pro tempore. Sotto un secondo profilo, l'Ufficio ricorrente deduce manifesta illogicità e contraddittorietà della sentenza, per avere la CTR negato il recupero dei costi afferenti operazioni oggettivamente inesistenti a termini dell'art. 14, comma 4- bis I. n. 537/1993 sul presupposto della tardiva contestazione dell'inerenza dei costi ex art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), laddove l'assenza di inerenza sarebbe in re ipsa nel caso di specie, trattandosi di operazioni meramente cartolari. Sotto un terzo profilo, il ricorrente evidenzia l'apoditticità dell'affermazione della CTR, secondo cui la mera contestazione dell'illecito pro tempore contravvenzionale, comporterebbe la mancata contestazione dei presupposti di deducibilità dei costi, nonostante si verta in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, riguardo alla quale il richiamo all'art. 2621 cod. civ. costituirebbe un mero argomento al fine del mancato recupero dei costi fittiziamente sostenuti. Sotto quest'ultimo profilo, il ricorrente riproduce l'atto impugnato, che evidenzia come la notitia criminis contestata al legale rappresentante e per la quale sarebbe stato emesso decreto che dispone il giudizio è l'ipotesi delittuosa di cui all'art. 4 d. Igs. n. 74/2000. 1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2621 cod. civ., artt. 17, 42 e 43 cod. pen., art. 3 I. 7 agosto 1990, n. 241, artt. 39, 40 e 42 d.P.R. n. 600/1973, art. 25 d. Igs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 7 I. 27 luglio 2000, n. 212, art. 109 TUIR, art. 14, commi 4 e 4-bis I. 24 dicembre N. 220 ¶ .G. 4 di 11 Est. F. !no 1993, n. 537, art. 8, commi 1, 2 e art. 3, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con I. 26 aprile 2012, n. 44, art. 4 d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l'amministrazione finanziaria non avrebbe tempestivamente contestato la non inerenza dei costi. Osserva il ricorrente come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, la derivazione dei costi da un'attività costituente illecito penale comporti implicitamente il venir meno di tutti i presupposti per l'imputazione alla base generativa dei costi e, quindi, alla base imponibile IRPEG, compresa l'inerenza dei suddetti costi. Osserva, inoltre, il ricorrente come l'art. 8, commi 2 e 3, d.l. n. 12/2016 prevede che non concorrano alla formazione del reddito i componenti positivi di reddito connessi a componenti negativi relativi a beni non effettivamente scambiati. Chiede che la Corte si pronunci sulla questione se, in relazione alle imposte dirette, l'art. 8, commi 1 e 2, d.l. ult. cit., debba essere interpretato nel senso che le previsioni di cui all'art. 14, comma 4-bis I. n. 537/1993 si riferiscano alle sole operazioni soggettivamente inesistenti, laddove in caso di operazioni oggettivamente inesistenti l'art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012 non consentirebbe la deducibilità né dei costi, né delle componenti positive di reddito, ove direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese.