Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/06/2023, n. 15861

Fatti di causa

1. Come risulta dalla sentenza impugnata, A.A. impugnò il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza con la quale aveva chiesto il rimborso delle ritenute effettuate e versate, negli anni (------), quale sostituto d'imposta, dalla JP Morgan International Bank ltd., ai sensi del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 33 convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, a titolo di aliquota addizionale del dieci per cento sui bonus eccedenti la parte fissa della retribuzione pagata al medesimo contribuente quale suo dipendente.

A sostegno dell'istanza, e successivamente del ricorso introduttivo, il contribuente affermò l'insussistenza del requisito oggettivo dell'imposizione, negando che la parte variabile della retribuzione di ogni periodo d'imposta eccedesse il triplo di quella fissa percepita nel medesimo periodo.

L'adita Commissione Tributaria di Milano accolse il ricorso del contribuente.

Proposto appello dall'Amministrazione, la Commissione tributaria regionale della Lombardia lo ha rigettato con la sentenza di cui all'epigrafe.

Avverso la sentenza d'appello l'Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo e supportato da successiva memoria.

Il contribuente ha resistito con controricorso ed ha successivamente depositato memoria ed istanza di discussione orale.

Il Procuratore Generale ha presentato conclusioni scritte, chiedendo di accogliere il ricorso, cassare la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigettare il ricorso introduttivo del ricorrente.

Ragioni della decisione

1. Con l'unico motivo di ricorso, si deduce " Violazione e/o falsa applicazione del D.L. n. 78 del 2010, art. 33 (stock options ed emolumenti variabili), in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)".

Infatti, a partire dal 2011, con il D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 23, comma 50-bis, convertito con modificazioni dalla L. 15 luglio 2011, n. 111, veniva aggiunto al D.L. n. 78 del 2010, art. 33 un comma, il 2-bis, che così recita "Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione".

Il successivo D.L. n. 98 del 2011, art. 23, comma 50-ter prevede che "la disposizione di cui al comma 50-bis si applica ai compensi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto ", ovvero dal 17 luglio 2011.

Per effetto di tale novella, il testo del ridetto art. 33 risulta quindi così strutturato:

"1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonchè ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento.

2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito.

2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.".

Sostiene la ricorrente Agenzia che la CTR avrebbe errato nel ritenere che il nuovo comma 2-bis del predetto D.L. n. 78 del 2010, art. 33 avrebbe unicamente specificato l'ambito applicativo della normativa in esame, ma non ampliato i presupposti di applicazione dell'addizionale regionale, per cui l'addizionale Irpef del 10 per cento risulterebbe sì applicabile alla base imponibile costituita dall'intera componente variabile che supera quella fissa, ma solo nel caso in cui il compenso variabile ecceda di tre volte la parte fissa della retribuzione.

A detta dell'Agenzia, invece, la ratio legis della novella, evidenziata in particolare dai lavori preparatori, condurrebbe ad un'interpretazione diversa, secondo la quale con l'introduzione del comma 2-bis sarebbe stata tacitamente abrogata la parte del D.L. n. 78 del 2010, art. 33, comma 1 che fa riferimento all'eccedenza del triplo della retribuzione fissa, poichè, diversamente argomentando, si giungerebbe a trasformare "l'eccedenza rispetto al triplo" da elemento di individuazione della base imponibile, quale era nella formulazione della norma prima della novella del 2011, ad ulteriore presupposto impositivo, che di fatto, nella novellata struttura dell'intera disposizione, restringerebbe l'ambito applicativo della norma, che il legislatore aveva invece intenzione di ampliare con l'intervento normativo de quo.

Secondo la ricorrente, nell'analizzare la norma come modificata dalla novella, occorre infatti distinguere ed individuare il presupposto impositivo e la base imponibile.

Prima dell'aggiunta del comma 2-bis, l'art. 33, comma 1 esprimeva, al contempo, il presupposto impositivo e la base imponibile: quanto all'individuazione dei soggetti passivi dell'imposta (presupposto impositivo soggettivo), la norma ne delimitava l'ambito di applicazione ai "dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti e titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario";
quanto all'oggetto, la norma individuava i "compensi sotto forma di bonus e stock options" (presupposto impositivo oggettivo).

La base imponibile era costituita dai compensi corrisposti a tale titolo e "che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione".

Con l'introduzione del comma 2-bis, il legislatore avrebbe invece introdotto una diversa commisurazione della base imponibile, data ora da un maggiore ammontare della retribuzione sotto forma di bonus e stock options, e cioè l'ammontare "che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione", e non più solo quello che eccede il triplo della stessa.

Il richiamo operato al comma 1 dovrebbe quindi intendersi esclusivamente finalizzato all'individuazione dei presupposti impositivi oggettivo e soggettivo: essere dirigenti nel settore finanziario e percepire bonus e stock options in qualsiasi forma.

1.1. Il motivo è fondato.

Invero deve considerarsi che, prima dell'introduzione, con il D.L. n. 98 del 2011, art. 23, comma 50-bis, del comma 2-bis nel D.L. n. 78 del 2010, art. 33 il comma 1 di quest'ultima disposizione si prestava pacificamente ad una lettura univoca.

Il presupposto impositivo, individuato dal legislatore quale dato rivelatore della ricchezza riconducibile ad un determinato soggetto, era delineato nella sua connotazione soggettiva ("dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti e titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario") ed oggettiva ("compensi sotto forma di bonus e stock options"). La base imponibile, quale quantificazione del presupposto e parametro cui commisurare il tributo (ovvero, nella sostanza, l'importo su cui calcolare le imposte), era determinata nei compensi "che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione".

Il comma 2-bis, secondo cui "Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione", ha inequivocabilmente inciso sulla base imponibile, individuandola non più (come già nel comma 1) nei "compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione", ma nell'"ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione".

Viceversa, lo stesso comma 2-bis non ha modificato il presupposto (oggettivo e soggettivo) dell'imposizione già disciplinato dal comma 1, che infatti richiama espressamente, nei limiti del fatto economico preso in considerazione dal legislatore (" Per i compensi di cui al comma 1 (...)").

Poichè, invariato il presupposto dell'imposizione nelle sue connotazioni soggettive ed oggettive, il comma 1 ed il comma 2-bis regolano diversamente la base imponibile (rispettivamente identificandola nell'eccedenza del triplo della parte fissa della retribuzione e nell'eccedenza pura e semplice della parte fissa della retribuzione), si evidenzia tra le due disposizioni, nei limiti cronologici in cui sia ipotizzabile una loro contemporanea vigenza - ovvero relativamente ai compensi corrisposti a decorrere dal 17 luglio 2011 - un'incompatibilità che comporta, ai sensi dell'art. 15 preleggi, l'abrogazione tacita, in parte qua, del precedente comma 1 da parte del nuovo comma 2-bis del D.L. n. 78 del 2010, art. 33. Viceversa, la fattispecie base originaria, ovvero il comma 1 comprensivo anche della determinazione della base imponibile nell'eccedenza del triplo della parte fissa della retribuzione, rimane applicabile ai compensi corrisposti prima del 17 luglio 2011, giustificandosi pertanto la sua limitata persistenza (anche in considerazione della peculiarità dello specifico intervento normativo, frutto di un maxiemendamento presentato solo in sede di conversione in legge del D.L. n. 98 del 2011).

Pertanto, deve concordarsi con la tesi erariale (espressa anche nella circolare n. 41/E del 5 agosto 2011), peraltro condivisa anche da una parte della dottrina e della giurisprudenza di merito, secondo cui la modifica normativa in esame ha l'effetto di aumentare la quota di compensi variabili su cui applicare l'addizionale, dato che la base imponibile è ora (per i compensi corrisposti a decorrere dal 17 luglio 2011) pari all'ammontare della retribuzione variabile che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione (e non più all'importo dei bonus che eccedano il triplo della retribuzione di base).

Tale interpretazione risulta del resto anche coerente con la ratio della novella, espressa nei lavori preparatori, ed in particolare nella relazione al maxiemendamento presentato in sede di conversione in legge del D.L. n. 98 del 2011, che ha inserito nel D.L. n. 78 del 2010, art. 33 il ridetto comma 2-bis, nella quale si legge che " per effetto della presente modifica le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 del citato art. 33 si applicano, per i compensi erogati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, all'ammontare dei compensi erogati sotto forma di bonus e stock-options che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione". Soprattutto, la medesima relazione rileva che la novella " determina un importante effetto di ampliamento della base imponibile in oggetto, anche in considerazione del fatto che ne che ne risulta allargata la platea di soggetti sottoposti all'addizionale". E' infatti palese che, invariato il presupposto oggettivo e soggettivo dell'imposizione, l'ampliamento sostanziale (non solo del gettito, ma anche) della "platea di soggetti sottoposti all'addizionale" deriva necessariamente dall'" ampliamento della base imponibile", che include ora i compensi variabili che eccedono quelli fissi, anche se non eccedono il triplo di questi ultimi.

Non appare supportare necessariamente una differente interpretazione l'inciso della citata Corte Cost., sentenza n. 201 del 17 luglio 2014, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale del D.L. n. 78 del 2010, art. 33 secondo cui "Allo stesso modo, non è arbitraria l'individuazione della componente variabile della retribuzione in forma di bonus o stock options - oltre un certo multiplo del compenso fisso - quale fatto espressivo della capacità contributiva, ossia quale indice che esprime l'idoneità del soggetto passivo all'obbligazione tributaria (sentenza n. 304 del 2013).". Va invero ricordato che il vincolo negativo d'interpretazione non sussiste quando la Corte costituzionale respinga la tesi dell'autorità rimettente in base ad argomenti puramente ermeneutici, senza presuppore o addirittura escludendo l'incostituzionalità della disposizione denunciata nella esegesi del giudice a quo (Cass. 21/07/1995, n. 7950).

Tanto premesso, deve darsi atto in ogni caso che, pur decidendo con riferimento a fattispecie cui era applicabile il comma 2-bis, il giudice delle leggi non ha affrontato espressamente la questione relativa al rapporto tra quest'ultima norma ed lo stesso art. 33, comma 1. E comunque, da un lato non si ricava dalla pronuncia che la legittimità costituzionale della disposizione derivi da un necessario rapporto proporzionale, ed in particolare nella misura dell'eccedenza del triplo, tra retribuzione variabile e fissa;
dall'altro, comunque, resta rimessa alla razionale discrezionalità del legislatore, anche in considerazione della ponderazione degli interessi pubblici cui è funzionale la disincentivazione della retribuzione variabile, l'individuazione di quale debba essere tale rapporto, che può quindi essere determinato anche in termini di mera eccedenza. Resta, in ogni caso, salvaguardata (e rafforzata) la funzione di scoraggiare modalità remunerative variabili considerate pericolose per la stabilità finanziaria, che costituisce la ratio della disposizione, ritenuta già legittima dal giudice delle leggi.