Cass. civ., SS.UU., sentenza 29/05/2017, n. 13452

13452 17 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONI UNITE CIVILI Oggetto Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Processo tributario - notifica postale costituzione RENATO RORDORF - Primo Pres.te f.f. - dell'appellante - termine - decorrenza dalla ricezione del ricorso ricevuta di spedizione omesso deposito CARLO PICCININNI - Presidente Sezione - avviso di ricevimento - sufficienza condizioni. Ud. 21/03/2017 - GIOVANNI AMOROSO - Presidente Sezione - PU R.G.N. 26585/2014 hon 1345 - Consigliere -STEFANO BIELLI Rep. BIAGIO VIRGILIO - Consigliere - foglio notizie FELICE MANNA - Consigliere - - Rel. Consigliere - ETTORE CIRILLO - Consigliere - RAFFAELE FRASCA ANGELINA MARIA PERRINO - Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso 26585-2014 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso I'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;
-ricorrente - 20도 17

contro

COSTRUZIONI NO S.A.S. DI NO TO E C., NO ANTONIO, elettivamente domiciliati in ROMA, CORSO VITTORIO EMANUELE II 287, presso lo studio dell'avvocato ANTONIO IORIO, rappresentati e difesi dall'avvocato GIUSEPPE FALCONE;

- controricorrenti -

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di CATANZARO, depositata in data 18/04/2014. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21/03/2017 dal Consigliere Dott. ETTORE CIRILLO;
udito il Pubblico Ministero, in persona dell'Avvocato Generale RICCARDO FUZIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso, in subordine questione di costituzionalità;
uditi gli avvocati Raffaella Ferrando per l'Avvocatura Generale dello Stato e Giuseppe Falcone.

FATTI DI CAUSA

1. A seguito di ordinanza interlocutoria n. 18000 emessa dalla quinta sezione civile il 14 settembre 2016 il primo presidente ha disposto l'assegnazione del ricorso alle sezioni unite sulla questione relativa all'individuazione, nel processo tributario, del dies a quo del termine per la costituzione in giudizio del ricorrente o dell'appellante in caso di notificazione postale diretta e sulla rilevanza, ai fini della ritualità di tale costituzione e dell'ammissibilità del ricorso e dell'appello, dell'omesso tempestivo deposito della ricevuta di spedizione quando risulti in atti l'avviso di ricevimento del relativo plico.

2. Era accaduto, infatti, che con due avvisi di accertamento, sul presupposto maggiori ricavi non dichiarati e derivanti da una vendita immobiliare a tali coniugi Ruffo, l'Agenzia delle entrate aveva chiesto per l'anno 2005 il pagamento di maggiori imposte alla s.a.s. Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -2- Costruzioni SC di TO SC & C. (IRAP e IVA) e al socio accomandante (49%) Antonio SC (IRPEF). Società e socio accomandante avevano impugnato gli atti impositivi poi annullati dalla commissione tributaria provinciale di Cosenza con separate sentenze del 13 gennaio 2011. 3. Per la riforma di tali decisioni l'Agenzia delle entrate adiva, in data 24 giugno 2011, la commissione tributaria regionale della Calabria che, riuniti gli appelli del fisco, li ha dichiarati inammissibili per mancato deposito nel termine previsto dall'art. 22, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (d'ora in poi proc. trib.) delle fotocopie delle ricevute della spedizione delle raccomandate con le quali gli appelli erano stati proposti.

4. Per la cassazione di tale decisione l'avvocatura erariale ha proposto ricorso affidato a unico motivo. Ha denunciato che, nel dichiarare inammissibili gli appelli per mancato deposito della fotocopia della ricevuta di invio delle raccomandate, la commissione tributaria regionale ha fatto erronea applicazione di norme di diritto processuali (art. 53, comma 2, e art. 22, comma 1, proc. trib.), laddove ha sostanzialmente negato che fossero idonee provare la spedizione delle raccomandate e la tempestività degli appelli l'avvenuta esibizione degli avvisi di ricevimento riportanti la spedizione del 22 aprile 2011 e la ricezione del 26 aprile 2011, riguardo a sentenze del 13 gennaio 2011 e alla costituzione in giudizio del 24 maggio 2011. Ha osservato che le disposizioni processuali e quelle del processo tributario in particolare - devono essere interpretate nel senso di limitare inammissibilità irragionevoli, anche in funzione del principio generale del raggiungimento dello scopo. Inoltre la difesa erariale ha lamentato che il giudice d'appello ha trascurato la natura di atto pubblico dell'avviso di ricevimento della raccomandata fide-facente quanto alle indicazioni in esso contenute, ivi compresa la data di spedizione del plico. S Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -3- 5. Le parti private hanno resistito con controricorso e hanno replicato con memoria alla relazione ex art. 380-bis di accoglimento delle tesi erariale avanzando anche istanza di assegnazione della causa alle sezioni unite. Indi, a seguito di ordinanza della sesta sezione, è stata fissata la pubblica udienza innanzi alla quinta sezione che ha rimesso gli atti al primo presidente il quale ha investito le sezioni unite. Le parti si difendono con ulteriori memorie. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. In via preliminare va evidenziato che il processo è viziato, sin dal primo grado, dall'assenza di TO SC che, quale socio accomandatario e persona fisica, è litisconsorte necessario pretermesso. Infatti dalla sentenza d'appello, dalle difese delle parti e dagli altri atti processuali non risulta la presenza in giudizio del socio accomandatario TO SC (in proprio) ma solo della s.a.s. Costruzioni SC di TO SC & C. (Irap, Iva) e del socio accomandante Antonio SC (Irpef). Com'è noto l'Irap è imposta assimilabile all'Ilor, in quanto essa ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì, trarre profili comuni alle due imposte dagli art. 17, comma 1, e 44 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. Ne consegue che, essendo l'Irap imputata per trasparenza ai soci, ai sensi dell'art. 5 t.u.i.r., sussiste il litisconsorzio necessario di tutti i soci medesimi nel giudizio di accertamento dell'Irap dovuta dalla società (Cass. Sez. U, n. 10145 del 2012).

1.1 Nella specie il vizio, sanato in parte dalla commissione regionale con la riunione degli appelli della società e del socio accomandante (Cass. n. 3830 del 2010), resta riguardo alla posizione del socio accomandatario quale persona fisica e si estende anche all'accertamento di maggior imponibile Iva a carico della s.a.s. atteso che l'Agenzia procede con unico atto per Irap e Iva evase dalla società, su elementi sostanzialmente comuni. Ne deriva che neppure Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -4- il profilo dell'imposizione sul valore aggiunto si sottrae al vincolo del simultaneus processus, attesa la concreta inscindibilità logica delle due situazioni (Cass. n. 12236 del 2010).

1.2 Il rilievo di tale profilo, però, presuppone che, riguardo agli appelli dell'Agenzia contro la società e il socio accomandante, non siano fondate le exceptiones litis ingressum impedientes sollevate dalla difesa privata e recepite della commissione regionale nella sentenza contro la quale ricorre la difesa erariale.

2. Il primo interrogativo al quale le sezioni unite sono chiamate a dare risposta è quello se, in riferimento ai ricorsi spediti con raccomandata postale, il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente e dell'appellante, di cui all'art. 22, comma 1, e all'art. 53, comma 2, proc. trib. sia da interpretarsi come decorrente dalla ricezione del plico da parte del destinatario ovvero dalla data di spedizione del plico medesimo. Nella giurisprudenza di questa Corte si sono manifestati due orientamenti.

2.1 Il primo e più restrittivo è stato inaugurato dalla sentenza n. 20262 del 2004 secondo la quale il deposito, nella segreteria della commissione tributaria adita, del ricorso notificato per posta deve essere effettuato entro trenta giorni dalla spedizione postale del documento incorporante il ricorso, e non dalla sua ricezione da parte del destinatario, atteso che l'art. 22, comma 1, proc. trib. prevede modalità di deposito (copia del ricorso e fotocopia della ricevuta di spedizione della raccomandata postale) che presuppongono solo la spedizione del ricorso e non la sua ricezione e sottrae, quindi, il detto adempimento alla regola di cui all'art. 16, comma 5, secondo periodo, proc. trib. (il quale dispone che i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto e che trova applicazione, fra l'altro, nel caso di deposito del ricorso notificato attraverso ufficiale giudiziario). Affermazioni similari si rinvengono Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -5- anche nelle pronunzie n. 14246 del 2007, n. 1025 del 2008 e n. 7373 del 2011. 2.2 Quest'ultima riassuntiva decisione osserva che l'art. 22 proc. trib. - richiamato, per il giudizio di appello, dall'art. 53, comma 2, proc. trib. - richiede, ai fini della rituale costituzione in giudizio del ricorrente, il deposito, non solo di copia del ricorso spedito per posta, ma anche della ricevuta di spedizione dell'atto per raccomandata a mezzo del servizio postale. E la mancata allegazione di detta ricevuta è sanzionata con l'inammissibilità dell'impugnazione, rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del processo, e non sanabile neppure per effetto della costituzione del resistente. Rileva, inoltre, che la ratio di siffatta previsione è da ravvisare nel fatto che la decorrenza del termine di trenta giorni, per la costituzione in giudizio del ricorrente, è normativamente ancorata alla spedizione, e non alla ricezione del ricorso da parte del resistente. Il che si evincerebbe dal fatto che l'art. 22, comma 1, proc. trib. prevede modalità di deposito che presuppongono solo la spedizione del ricorso, e non la sua ricezione, sottraendo, in tal modo, detto adempimento alla regola di cui all'art. 16, comma 5, proc. trib. a tenore del quale i termini che hanno inizio dalla notificazione o comunicazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto. Infine afferma che l'omesso deposito della ricevuta di spedizione verrebbe a incidere sul riscontro della stessa tempestività della costituzione in giudizio dell'appellante, dalla quale la legge fa scaturire l'inammissibilità del proposto gravame. Trattasi di orientamento ripreso successivamente da talune pedisseque decisioni quali la n. 8664 del 2011 e la n. 20787 del 2013, sino alla più recente la n. 16758 del 2016. 2.3 A conclusioni opposte giunge l'orientamento inaugurato dalla sentenza n. 12185 del 2008 laddove, in consapevole contrasto con la prima tesi, si afferma: Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -6- < In tema di contenzioso tributario, qualora la notificazione del ricorso introduttivo abbia avuto luogo mediante spedizione a mezzo posta, il termine entro il quale, ai sensi dell'art. 22 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, dev'essere effettuato il deposito presso la segreteria della commissione tributaria decorre non già dalla data della spedizione, bensì da quella della ricezione dell'atto da parte del destinatario: la regola, desumibile dall'art. 16, ultimo comma, secondo cui la notificazione a mezzo del servizio postale si considera effettuata al momento della spedizione, in quanto volta ad evitare che eventuali disservizi postali possano determinare decadenze incolpevoli a carico del notificante, si riferisce infatti ai soli termini entro i quali la notificazione stessa deve intervenire, ed avendo carattere eccezionale non può essere estesa in via analogica a quelli per i quali il perfezionamento della notificazione rappresenta il momento iniziale, trovando in tal caso applicazione il principio generale secondo cui la notificazione si perfeziona con la conoscenza legale dell'atto da parte del destinatario».

2.4 L'orientamento emerso del 2008 è riassunto e seguito dalla sentenza n. 9173 del 2011. Tale decisione premette che nel processo tributario le notificazioni sono fatte secondo le norme dell'art. 137 cod. proc. civ. e ss. (art. 16, comma 2). Tuttavia esse possono essere fatte anche direttamente a mezzo del servizio postale mediante spedizione dell'atto in plico (senza busta) raccomandato con avviso di ricevimento (art. 16, comma 3). La disciplina della fase introduttiva prevede che il ricorso è proposto mediante notifica a norma dei commi 2 e 3 del precedente art. 16 (art. 20, comma 1). Qualunque notificazione a mezzo del servizio postale, prosegue la decisione in esame, si considera fatta nella data di spedizione (art. 16, comma 5) e, quando la spedizione del ricorso è fatta a mezzo posta, il ricorso s'intende proposto al momento della spedizione (art. 20, comma 2). Il ricorrente, entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso, a pena Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -7- d'inammissibilità deposita, nella segreteria della commissione tributaria adita, copia del ricorso spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale (art. 22, comma 1);
i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto (art. 16, comma 5). Indi, osserva che l'art. 20, comma 2 («il ricorso s'intende proposto al momento della spedizione») riproduce sì l'esordio del quinto comma dell'art. 16 («qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione»), però quest'ultima norma prosegue stabilendo che «i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto». Siccome il termine di trenta giorni fissato dall'art. 22 per la costituzione in giudizio del ricorrente ha inizio dalla proposizione vale a dire dalla notificazione - del ricorso esso non può che decorrere dalla data di recapito postale dell'atto al destinatario, così come avviene per il termine assegnato per la costituzione della parte resistente (art. 23, comma 1). E' vero che, ai fini della costituzione dell'attore, l'art. 22 non parla del deposito dell'avviso di ricevimento, mentre menziona, tra gli atti da depositare, la ricevuta di spedizione postale del ricorso, ma ciò sta significare soltanto che il ricorrente si può costituire in giudizio anche prima e indipendentemente dal recapito dell'atto al destinatario, e non che dalla spedizione inizia a decorrere, a pena d'inammissibilità, il termine per costituirsi senza neppure poter conoscere gli esiti della notifica postale. Rileva, inoltre, che non v'è alcuna ragione logica e giuridica (artt. 3 e 24 Cost.) per distinguere il regime della notifica diretta a mezzo di raccomandata postale dall'ordinaria notificazione tramite l'ufficiale giudiziario (come invece fa l'orientamento che s'ispira al precedente del 2004), atteso che in quest'ultimo caso è pacifico che il termine per la costituzione del ricorrente decorre dalla ricezione del ricorso da Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -8- parte del destinatario (anche in caso di notifica a mezzo del servizio postale), dovendo essere depositato l'originale del ricorso notificato a norma dell'art. 137 e seg. cod. proc. civ.. Del resto, in un procedimento a carattere impugnatorio come il processo tributario, non può non valere il principio generale, più volte affermato riguardo agli artt. 347 e 165 cod. proc. civ., secondo cui il termine per la costituzione decorre dal momento del perfezionamento della notificazione dell'atto di gravame nei confronti del destinatario e non dal momento della consegna di tale atto all'ufficiale giudiziario, che rileva, invece, solo ai fini della tempestività dell'impugnazione (cfr., nel processo civile, Cass. n. 9329 del 2010). Dunque, per tale via si riconduce a unità l'intera disciplina della fase introduttiva del processo tributario, con una pluralità di modi che valorizzano comunque la ricezione dell'atto da parte del destinatario, sia con notifica tramite l'ufficiale giudiziario (originale dell'atto notificato), sia mediante consegna diretta all'amministrazione (ricevuta di deposito), sia per raccomandata con avviso di ricevimento. Infine, conclude che l'orientamento accolto è coerente sia ai principi di semplificazione del processo tributario espressi dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 520 del 2002, sia ai principi sull'osservanza dei termini posti a carico del notificante fin dal momento in cui l'atto è consegnato per la notifica e sul consolidarsi degli effetti al momento della ricezione dell'atto sanciti dalla Corte Costituzionale nelle decisioni n. 28 e n. 107 del 2004. 2.5 Tale secondo e maggioritario orientamento è seguito da altre decisioni immediatamente successive (conf. nn. 18373-16565-14010- 10816-10815-4002 del 2012;
n. 7645 del 2014) e persino dalla sesta sezione in epoca recente (Cass n. 12027 del 2014;
n. 14183 del 2015;
n. 18296 del 2015) e recentissima (Cass. n. 19138 del 2016).

3. Tanto premesso queste sezioni unite ritengono di dovere dare continuità al secondo orientamento inaugurato nel 2008 dalla Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -9- sentenza n. 12185 e seguito nel 2011 dalla sentenza n. 9173 e poi da altre ancora.

3.1 La chiave ermeneutica per soluzione del quesito - se, con riferimento ai ricorsi spediti a mezzo di raccomandata postale, il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente e dell'appellante decorra dalla ricezione del plico da parte del destinatario ovvero dalla spedizione del plico medesimo - si muove non solo sul piano dell'interpretazione testuale, teleologica e sistematica, ma anche sul piano della tenuta costituzionale e convenzionale dell'opzione prescelta. Infatti dalla giurisprudenza della Corte EDU si trae il monito ad ancorare le sanzioni processuali a canoni di proporzionalità (MA vs. Francia;
EL vs. Francia), chiarezza e prevedibilità (EJ vs. Rep. Ceca) e, dunque a far prevalere le interpretazioni dirette a consentire al processo di giungere al suo sbocco naturale (DR vs. Estonia;
KL & AV vs. Grecia;
HI et autres vs. Grecia), senza enfatizzare un fin de non recevoir non riscontrabile nei dati convenzionali di riferimento dell'art. 6 CEDU (conf. Cass. n. 7645 del 2014). Trattasi, peraltro di disposizione che a mente dell'art. 117, primo comma, Cost. e riguardo all'irrazionale e discriminante ostacolo all'accesso alla giurisdizione opera nei confronti del - contenzioso fiscale, quanto meno, con riferimento ai processi su sanzioni tributarie aventi copertura convenzionale secondo la Corte EDU (Ferrazzini vs. Italia) e che - a mente dell'art. 6 TUE opera pure con riferimento alle vertenze sui tributi armonizzati. Di recente, le sezioni unite, pronunziando in tema di notificazioni, osservano che le forme processuali sono prescritte al fine esclusivo di conseguire lo scopo ultimo del giudizio, consistente nella pronuncia sul merito della situazione controversa, perché il principio del giusto processo comprende anche il diritto di ogni persona a un giudice che emetta una decisione sul merito della domanda e impone Ric. 2014 n. 26585 sez. SU - ud. 21-03-2017 -10- all'interprete di preferire scelte ermeneutiche tendenti a garantire tale finalità (Cass., Sez. U, n. 14916 del 2016;
conf. Sez. U., nn. 15144 del 2011;
17931 del 2013;
5700 del 2014).

3.2. La riflessione non può che prendere le mosse dall'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, recante la delega al Governo per l'emanazione di decreti legislativi concernenti disposizioni per la revisione della disciplina e l'organizzazione del contenzioso tributario. Il primo comma della disposizione delegante indica alla lettera g) il seguente criterio direttivo: adeguamento delle norme del processo tributario a quelle del processo civile;
in particolare dovrà essere altresì stabilito quanto segue: 1) previsione di una disciplina uniforme per la proposizione del ricorso nei vari gradi di giurisdizione [...] 4) disciplina delle comunicazioni e delle notificazioni con la previsione dell'impiego più largo possibile del servizio postale». Quindi, in altre parole, va perseguito l'adeguamento delle norme del processo tributario a quelle del processo civile con la previsione di una disciplina uniforme per la proposizione del ricorso mediante un assetto delle comunicazioni e delle notificazioni tale da consentire, comunque, l'impiego più largo possibile del servizio postale.

3.3 Il sistema della