Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/05/2022, n. 14493

1. L'Agenzia delle entrate emise due distinti avvisi d'accertamento, con i quali rettificò la dichiarazione della Fi.Bi. s.r.l. per gli anni d'imposta 2005 e 2006, accertando, ai fini Ires, Irap ed Iva:

per l'anno 2005, minori componenti negativi per Euro 728.529,09 (minusvalenze indeducibili) e un'indebita detrazione Iva di Euro 45.000,00;

per l'anno d'imposta 2006, minori componenti negativi per Euro 68.758,00 (ammortamenti indeducibili) e l'illegittima detrazione Iva di Euro 104.000,00.

I recuperi si basarono sui seguenti rilievi.

1.1. Quanto all'anno d'imposta 2005, relativamente alle minusvalenze da compravendita di titoli, l'Ufficio rilevò che la s.r.l. aveva incluso nel conto economico la voce "dividendi su titoli", derivante dalla maturazione di dividendi su titoli quotati, oggetto di operazioni di compravendita e classificati nell'attivo circolante, ed aveva inserito nel rigo RF 58 della dichiarazione, tra le variazioni, l'importo di Euro 1.008.724,00, al fine di esentare da tassazione il 95% del dividendo percepito, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 89, comma 2. Nello stesso anno la società aveva ceduto i medesimi titoli, dai quali aveva tratto il dividendo esentato al 95%, realizzando minusvalenze interamente deducibili, in quanto non rientranti nel regime della partecipation exemption (c.d. p.e.x.).

A detta dell'Amministrazione, il vantaggio fiscale ottenuto dalla società nell'anno 2005, per effetto di tali cessioni, che sarebbero state compiute in assenza di valide ragioni economiche, doveva ritenersi indeducibile, in quanto derivante da un abuso del diritto e pertanto inopponibile al Fisco.

L'operazione disconosciuta era così articolata, secondo quanto accertò l'Amministrazione:

acquisizione di una partecipazione in una società che presenti utili pregressi da distribuire;

percezione di tali utili, esentati da tassazione al 95%;

deduzione di una minusvalenza, realizzata tramite la successiva cessione della partecipazione, a un corrispettivo inferiore rispetto al prezzo di acquisto, giustificato dalla già avvenuta distribuzione dei dividendi. La minusvalenza era deducibile perchè relativa a partecipazioni non p.e.x., D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 87 in quanto non classificate nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie, ma nell'attivo circolante, nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
e/o in quanto cedute prima del compiersi del periodo minimo di possesso;

l'attività di trading su titoli azionari era stata posta in essere dalla società solo a seguito della riforma della tassazione dei dividendi di cui al D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, mentre negli esercizi successi al 2005 la stessa attività era stata abbandonata, in quanto non era stata ritenuta conveniente alla luce della nuova normativa fiscale introdotta dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art.

5-quinquies, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248, che ha inserito nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, i commi 3-bis, 3-ter e 3-quater, che escludono la deducibilità delle minusvalenze, realizzate sulla cessione di partecipazioni non sottoposte al regime p.e.x., sino alla concorrenza della quota non imponibile dei dividendi percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo, sempre che si tratti di azioni che siano state anche acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo.

Così dispone infatti del D.P.R. n. 917, l'art. 109, ai commi 3-bis, 3-ter e 3-quater, all'esito di tale novella:

"3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell'art. 101 sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all'art. 87 non rilevano fino a concorrenza dell'importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all'art. 85, comma 1, lett. c) e d), e i relativi costi.

3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per l'esenzione di cui all'art. 87, comma 1, lett. c) e d).

3-quater. Resta ferma l'applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis anche con riferimento ai differenziali negativi di natura finanziaria derivanti da operazioni iniziate nel periodo d'imposta o in quello precedente sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni di cui al comma 3-bis".

1.2. Quanto all'anno d'imposta 2005, relativamente all'illegittima detrazione dell'Iva, l'Ufficio rilevò che la contribuente Fi.Bi. s.r.l. e la Nuova Beton s.r.l., facenti entrambe capo alla persona di B.L. (unico socio della Fi.Bi. s.r.l. e socio al 40% della Nuova Beton s.r.l., il cui 60% apparteneva alla stessa Fi.Bi. s.r.l., con il conseguente effettivo controllo totale da parte del B.) avevano stipulato in pari data due contratti per la realizzazione, su aree edificabili della Nuova beton s.r.l., di dodici unità abitative.

L'affare, secondo l'Ufficio, mascherava operazioni parzialmente inesistenti, attesa l'identità dell'oggetto dei due contratti, speculare e sovrapponibile: la Nuova Beton s.r.l., proprietaria delle aree edificabili, con un contratto di appalto aveva affidato alla Fi.Bi. s.r.l. la costruzione degli immobili e la direzione dei lavori, per un valore totale di Euro 800.000,00;
con un secondo contratto, stipulato nella stessa data, la stessa Fi.Bi. s.r.l. aveva appaltato a sua volta alla Nuova Beton s.r.l., per il corrispettivo di Euro 750.000,00, la sola costruzione degli immobili.

L'ufficio ha ritenuto che le fatturazioni sottese a tali operazioni fossero da ritenersi parzialmente oggettivamente inesistenti, salva l'unica prestazione effettivamente resa dalla Fi. Bi. s.r.l. alla Nuova Beton s.r.l., ovvero la mera direzione dei lavori, il cui corrispettivo andava quantificato nel valore differenziale dei due contratti, pari a Euro 50.000,00.

Pertanto, l'Amministrazione ha recuperato l'Iva indebitamente detratta dalla Fi. Bi. s.r.l. sulla base della fattura n. (---) del 31 agosto 2005 della Nuova Beton s.r.l., ritenendo che tale fatturazione fosse relativa a operazioni oggettivamente inesistenti.

1.3. Quanto all'anno d'imposta 2006, relativamente all'Ires ed all'Irap, l'Amministrazione accertò che in data 31 gennaio 2006 la Fi.Bi. s.r.l. aveva acquistato dall'unico socio, B.L., due unità immobiliari, al prezzo di Euro 3.000.000,00, ritenuto dall'Ufficio abnorme, considerando i valori dell'Osservatorio del Mercato Immobiliare (o.m.i.) della Camera di Commercio e dell'Agenzia del Territorio ed i chiarimenti forniti dalla contribuente acquirente, secondo cui il prezzo rifletteva il particolare pregio dei beni.

L'Agenzia ritenne quindi che l'abnormità del prezzo, manifestamente antieconomico, rivelasse che in realtà la s.r.l. aveva distribuito utili al socio B., mascherandoli da corrispettivi di cessione dell'immobile, così consentendo allo stesso socio di evitare la tassazione dei dividendi ed alla società di dedurre maggiori ammortamenti relativi agli immobili, pagando pertanto minori imposte.

1.4. Quanto all'anno d'imposta 2006, relativamente all'Iva, l'Amministrazione accertò poi l'illegittima detrazione di fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, sempre in relazione ai due contratti intercorsi tra Fi.Bi. s.r.l. e Nuova Bton s.r.l., di cui al punto 1.2 che precede.

2. L'Agenzia delle entrate emise inoltre un avviso di accertamento a carico di B.L., per l'anno d'imposta 2006, accertando, ai fini Irpef, redditi di capitale non dichiarati, che derivavano dall'accertamento emesso nei confronti della Fi.Bi. s.r.l., per lo stesso anno d'imposta, di cui al punto 1.3. che precede, II sulla base della presunzione di distribuzione di utili occulti relativi alle società a ristretta base sociale.

Il B., socio unico della s.r.l. acquirente gli immobili in questione, nonchè venditore in proprio di questi ultimi, secondo l'Ufficio aveva ricevuto la distribuzione di utili occulti, mascherati dal corrispettivo abnorme ricevuto per la vendita dei predetti beni, con il vantaggio di non subire la tassazione dei dividendi mascherati.

3. L'Agenzia delle entrate emise inoltre due avvisi di accertamento a carico della Nuova Beton s.r.l.:

a) per l'anno d'imposta 2005, ai fini Ires e Irap, per un maggior valore delle rimanenze di Euro 9.837,00;
ai fini Iva per l'illegittima detrazione di Euro 45.000,00, relativa ad operazioni parzialmente inesistenti;

b) per l'anno d'imposta 2006, ai fini Iva un'illegittima detrazione di Euro 97.500,00, in quanto relativa ad operazioni parzialmente inesistenti.

Per quanto qui in contestazione, ovvero relativamente all'illegittima detrazione dell'Iva contestata per i due anni d'imposta, gli accertamenti trovavano corrispondenza nella parziale inesistenza oggettiva delle prestazioni di cui ai due contratti con la Fi.Bi s.r.l. di cui ai punti 1.2 ed 1.4 che precedono.

L'Ufficio ritenne quindi che le operazioni fatturate dalla Fi.Bi s.r.l. alla Nuova Beton s.r.l. fossero parzialmente inesistenti e, conseguentemente, ha accertato che l'unica prestazione effettivamente resa dalla prima alla seconda fosse riconducibile alla direzione dei lavori, per un valore di Euro 50.000,00, pari alla differenza di importo dei due contratti.

Pertanto, l'accertamento negò alla Nuova Beton s.r.l. la detrazione dell'Iva di cui alle predette fatture.

4.Ognuno dei contribuenti destinatari degli accertamenti propose distinto ricorso che l'adita Commissione tributaria provinciale di Cagliari, dopo averli riuniti, rigettò.

5. Proposto dai contribuenti soccombenti in primo grado appello congiunto, la Commissione tributaria regionale della Sardegna lo ha rigettato con la sentenza di cui all'epigrafe, avverso cui Fi.Bi. s.r.l., Nuova Beton s.r.l. e B.L. hanno