Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/12/2002, n. 17507

 L'Amministrazione finanziaria ricorre per cassazione deducendo un
 articolato motivo avverso la sentenza 14 aprile 1997, n. 14/4/97 con cui la
 Commissione tributaria regionale per le Marche, rigettava l'appello
 dell'Ufficio avverso la sentenza di primo grado che aveva dichiarato
 illegittima la iscrizione a ruolo a carico del sig. ------ di oltre 19
 milioni per Ilor ed Irpef per l'anno 1984.
 Diritto - L'Amministrazione deduce con il suo ricorso violazione e falsa
 applicazione degli artt. 17 del D.P.R. n. 602/1973 nonche' dell'art. 36-bis
 del D.P.R. n. 600/1973 nonche' del combinato disposto di tali norme, nonche'
 motivazione omessa insufficiente e contraddittoria su un punto decisivo
 della controversia.
 In particolare, lamenta che il giudice tributario abbia affermato che la
 liquidazione dell'imposta sia avvenuta fuori termine per essere stata
 effettuata oltre il 31 dicembre dell'anno successivo a quello della
 presentazione della dichiarazione dei redditi.
 Ritiene il Collegio che il ricorso debba essere rigettato.
 Come e' noto, questa Corte ha in passato ripetutamente riconosciuto che
 il termine posto dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 aveva almeno fino
 all'emanazione della L. n. 449/1997 natura perentoria che quindi l'inutile
 decorso di tale termine determinava la decadenza della Amministrazione dal
 potere di emettere cartella esattoriale (si veda, ad esempio, la sentenza n.
 7088 del 29 luglio 1997). L'art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n. 449, ha
 pero' stabilito che il primo comma dell'art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre
 1973, n. 600, nel testo da applicare fino alla data stabilita nell'art. 16
 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, deve essere interpretato nel senso che il
 termine in esso indicato, "avendo carattere ordinatorio, non e' stabilito a
 pena di decadenza". E alcune sentenze di questa Corte hanno affermato che
 simile disposizione ha natura di legge di interpretazione autentica e deve
 essere applicata retroattivamente in tutte le controversie non definite al
 momento della sua entrata in vigore. Inoltre, hanno escluso che comunque il
 termine in questione possa mai determinare la decadenza della
 amministrazione.
 Cosi' la sentenza n. 11235 del 7 novembre 1998 ha affermato che in
 virtu' del disposto dell'art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n. 449
 applicabile anche ai giudizi in corso, trattandosi di norma interpretativa
 e, come tale, avente effetto retroattivo - l'art. 36-bis del D.P.R. 29
 settembre 1973, n. 600 deve essere inteso nel senso che il termine ivi
 previsto per la rettifica delle dichiarazioni, avendo carattere ordinatorio,
 non e' stabilito a pena di decadenza, senza che tale interpretazione possa
 ritenersi in contrasto con gli artt. 3 e 136 della Costituzione.
 Ritiene per altro questo Collegio, in primo luogo, che la citata norma
 della L. n. 449/1997 abbia carattere innovativo ed abbia - se mai -
 trasformato in ordinatori i termini ancora pendenti alla data della sua
 entrata in vigore (e non quelli gia' scaduti);
che comunque la
 trasformazione del termine da perentorio in ordinatorio comporti la
 applicazione, in via analogica, della disciplina di cui all'art. 154 del
 codice di procedura civile, secondo cui "i termini non perentori possono
 essere prorogati, ma una volta scaduti producono effetti analoghi a quelli
 propri dei termini perentori" (Cass. 25 luglio 1992, n. 8976, id., 1993, I,
 1176;
23 gennaio 1991, n. 651, id., Rep. 1991, voce Prova civile in genere,
 n. 10;
23 febbraio 1985, n. 1633, id., 1986, I, 764).
 Ritiene cioe' il Collegio che nella sentenza n. 11325/1998 sia accolta
 una interpretazione dell'art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n. 449,
 probabilmente conforme all'intenzione del Ministero che ha proposto la norma
 "interpretativa" con il presumibile obbiettivo di ribadire la potesta' della
 amministrazione di perseguire i contribuenti con cartelle esattoriali, anche
 emesse anni dopo la consegna della denuncia. E' da ribaltare la precedente
 normativa cosi' come applicata dalla stessa Corte di Cassazione.
 E' pero' da considerare se la "intentio legislatoris" si sia tradotta
 in una puntuale "voluntas legis";
dal momento che il Parlamento non ha
 approvato una norma che esplicitamente abolisca il termine previsto
 dall'art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e che imponga di
 applicare la nuova disposizione in tutte le controversie non ancora concluse
 con una sentenza passata in giudicato.
 Per quanto attiene agli effetti temporali della norma del 1997, si deve
 in primo luogo sottolineare che essa - nonostante qualunque contraria
 indicazione - non e' "interpretativa", ma "innovativa", perche' non mira a
 ristabilire la certezza del diritto di fronte ad un oscillare di giudicati,
 ma a ribaltare la norma cosi' come intesa dalla Corte di Cassazione, cioe'
 dall'organo preposto proprio ad "assicurare l'esatta osservanza e l'uniforme
 applicazione della legge, l'unita' del diritto oggettivo nazionale", come
 recita l'ancora vigente art. 65 dell'ordinamento giudiziario del 1941.
 Cio' ovviamente non significa che la disposizione non possa essere
 qualificata come "innovativa retroattiva", ma simile ipotesi costituisce
 deroga al principio di cui all'art. 11 delle disposizioni preliminari del
 codice civile. E percio' e' doveroso adottare una interpretazione
 restrittiva;
ritenendo, ad esempio, che essa si limiti a trasformare in
 ordinatori i termini ancora in corso, e nati come perentori.
 Ben piu' difficile e' attribuire alla legge sopravvenuta l'efficacia di
 far rivivere rapporti tributari estinti ormai da anni.
 E' vero che la giurisprudenza della Cassazione ammette che la legge
 possa far "rivivere" un rapporto decaduto. In questo senso sono le sentenze
 n. 6472 del 2 luglio 1998 e n. 3658 del 28 aprile 1997, relative alla tassa
 di circolazione automobilistica, che pero' riguardano un'ipotesi in cui, nel
 succedersi di due decreti legge che prorogavano (di un anno) i termini
 biennali non ancora scaduti al momento della emanazione del primo decreto
 (D.L. n. 597 del 6 novembre 1985), era rimasto scoperto il "buco" di un
 giorno (il secondo decreto legge datato 6 gennaio 1986, n. 2 era stato
 pubblicato il 7 gennaio, lasciando scoperto il giorno della Befana). E non
 vi era alcun dubbio che la L. 7 marzo 1986, n. 60 di conversione del secondo
 decreto legge avesse inteso recepire ed avallare la proroga disposta con il
 primo di tali decreti.
 Proprio la vicenda suaccennata dimostra pero' che il legislatore quando
 intende prorogare un termine interviene prima che esso scada, e non dopo. In
 quanto nella realta' della vita concreta far rivivere una imposta estinta
 equivale ad imporne una nuova;
e di cio' ben si e' dimostrata consapevole la
 Corte Costituzionale secondo cui la riapertura di termini scaduti e'
 consentita solo di fronte a esigenze particolari (Corte costituzionale 30
 luglio 1984, n. 238 , nel caso di specie si trattava di termine scaduto per
 pochi giorni).
 E' percio' logico ritenere che ove fosse intenzione del legislatore
 emanare una norma con efficacia retroattiva, tale retroattivita' volesse
 limitarla nell'ambito dei rapporti pendenti, modificando la posizione
 soggettiva del contribuente, che si verrebbe a trovare di fronte a poteri
 cronologicamente molto piu' ampi della Amministrazione (in quanto
 prorogabili ex art. 154 del codice di procedura civile).
 Non sussiste invece nella norma alcun elemento che induca a ritenere
 che fosse addirittura intenzione del legislatore determinare la reviviscenza
 di' rapporti esauriti;
anzi tale intenzione e' smentita dalla circostanza
 che il termine non e' stato prorogato o modificato, ma semplicemente
 trasformato da perentorio in ordinatorio.
 E' poi da aggiungere che comunque la trasformazione nel termine in
 "ordinatorio" non equivale, sotto il profilo giuridico, a rendere il termine
 irrilevante;
anche perche' si deve presumere che il legislatore non scriva
 norme prive di contenuto e di significato.
 Certo se la legge impone alla Amministrazione un termine
 "acceleratorio" entro il quale deve emanare un qualche atto nell'interesse
 dei singoli (ad esempio, un mandato di pagamento, o lo "sgravio" di
 imposte), il superamento del termine non impedisce all'Amministrazione di
 provvedere, sia pur in ritardo, ma solo la espone a varie conseguenze
 negative, quali la richiesta di danni o la apertura di un contenzioso
 giudiziario (si veda, ad esempio, l'art. 10 del D.P.R. 28 novembre 1980, n.
 787, che consente al contribuente di adire alle Commissioni tributarie solo
 sei mesi dopo la presentazione del ricorso al centro di servizi).
 In tutti questi casi lo scadere del termine che dovrebbe pero' essere
 qualificato come "acceleratorio" piu' che "ordinatorio" non priva la
 Amministrazione dei suoi poteri;
o per meglio dire non la libera dai suoi
 doveri.
 In prospettiva del tutto diversa si collocano i termini ordinatori
 apposti all'esercizio di poteri da cui derivino conseguenze negative su un
 altro soggetto, ed in tale caso e' difficile ammettere che lo scadere di
 simile termine sia privo di conseguenze.
 Infatti, il termine ordinatorio stabilito a carico dell'amministrazione
 pubblica non ha esclusivamente una funzione di' organizzazione, regolando i
 ritmi dell'attivita' degli uffici. Gli interessi degli amministrati sono,
 poi, collegati con tale attivita' in maniera molto varia, dipendente sia
 dalla natura dei compiti dell'amministrazione pubblica, sia, e soprattutto,
 dalla natura degli interessi degli amministrati che sono connessi con
 l'esercizio dei pubblici poteri. Quando gli interessi degli amministrati
 siano di qualita' particolarmente elevata o siano particolarmente sensibili,
 il regime del termine ordinatorio dev'essere conformato in maniera
 particolarmente garantistica.
 Infatti in un ordinamento "di diritto" fondato sulla certezza dei
 rapporti giuridici e' ragionevole presumere che i termini posti alla
 Amministrazione per l'esercizio di poteri autoritativi siano rilevanti e non
 che il cittadino sia soggetto sine die al potere della Amministrazione.
 Specie in ordine alla banale verifica documentale di una sua dichiarazione.
 In mancanza di una specifica disciplina, la lacuna normativa sara'
 dunque colmata con la tecnica analogica. Nel caso di specie, l'interesse
 dell'amministrato e' quello del contribuente quale soggetto passivo
 dell'imposta sui redditi, cioe' di una prestazione patrimoniale imposta che
 investe la sua sfera patrimoniale complessiva e che viene resa in
 adempimento di un dovere costituzionale. Le particolari garanzie, formali
 (riserva di legge) e sostanziali (principio della capacita' contributiva),
 che circondano tale posizione passiva, e l'affinita' tra la sottoposizione
 ad imposizione patrimoniale tributaria (art. 23 Cost.) e la sanzione penale
 (art. 25 Cost.) inducono a ricercare nel sistema normativo una normativa di
 specie analoga o di genere superiore che possa rafforzare la garanzia del
 cittadino nella veste di contribuente. Siffatta normativa di principio e'
 rintracciabile nel regime dettato per il giudice, organo governante
 imparziale e garante del rispetto della legge nella misura piu' raffinata ed
 accentuata, dal codice di procedura civile, il quale prevede, all'art. 154,
 che la scadenza del termine ordinatorio non privi il suo titolare della
 legittimazione ad esercitarlo, a condizione che esso sia preventivamente
 prorogato. Siffatta regola e', per le ragioni enunciate, applicabile per
 analogia iuris anche ai rapporti giuridici tributari, e in particolare a
 quelli relativi alle imposte sui redditi. Ne deriva che, dal momento che nel
 caso in esame l'accertamento ex art. 36-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n.
 600, e' stato adottato dopo la scadenza del termine in esso previsto, senza
 che ne fosse stata disposta tempestivamente la proroga, l'atto impositivo e'
 illegittimo.
 Ne' sembra persuasivo obbiettare che in materia fiscale difetta un
 soggetto cui possa far capo il potere di prorogare (per un periodo non
 superiore al termine originario) il termine non perentorio.
 Infatti se la volonta' del legislatore era di creare un termine
 ordinatorio, ed esiste nel sistema una disciplina che attribuisce
 significato e rilievo ai termini ordinatori, l'interprete deve prender atto
 della voluntas legis (ancorche' diversa dall'intentio legislatoris);
e non
 puo' certo addurre difficolta' applicative per sottrarre al cittadino un suo
 diritto. Sara' un diverso problema identificare il soggetto legittimato ad
 accordare la proroga nell'esercizio dei poteri di vigilanza oggi previsti
 dall'art. 5 del D.Lgs. n. 112/1999 (si veda per il passato l'art. 16 del
 D.P.R. 603/1972).
 La trasformazione del termine in questione in termine ordinatorio non
 comporta dunque la automatica proroga del termine stesso, ma solo la sua
 prorogabilita' in un regime analogo a quello di cui all'art. 154 del codice
 di procedura civile (e solo per un termine massimo non superiore al termine
 originario). E tale proroga non e' intervenuta, ne' con atto del giudice ne'
 con atto della pubblica amministrazione.
 Ne' rileva il fatto che la applicazione retroattiva della norma in
 questione e' stata successivamente ritenuta scontata dalla sentenza della
 Corte Costituzionale n. 229 del 7-11 giugno 1999 , secondo cui la L. n.
 449/1997 "non lascia privo di termini decadenziali l'attivita' di controllo
 formale delle dichiarazioni, trovando comunque applicazione l'art. 17 del
 D.P.R. n. 602/1973 secondo il quale le imposte liquidate in base alle
 dichiarazioni presentate dai contribuenti (e dunque anche quelle liquidate a
 seguito di controllo "formale") devono essere iscritte a ruolo, a pena di
 decadenza, nel termine previsto dal primo comma dell'art. 43 del D.P.R. n.
 600 del 1973" (il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di
 presentazione della dichiarazione).
 La proposizione si limita infatti a constatare l'esistenza comunque di
 un termine finale inderogabile per l'esercizio dei poteri di accertamento,
 di per se' sufficiente ad escludere incostituzionalita' del sistema. Ma non
 affronta neppure il problema della rilevanza giuridica dei termini
 "ordinatori".
 Il ricorso deve dunque essere rigettato.
 Non c'e' luogo a provvedere sulle spese.