Cass. civ., sez. V trib., sentenza 11/04/2011, n. 8134
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In tema di imposte sui redditi, in ipotesi di cessione di azienda (o di un ramo di essa), la passività costituita della entità del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato maturato, fino al momento della cessione, dai dipendenti trasferiti con l'azienda e/o del preavviso e dell'indennità suppletiva di clientela per gli agenti di cui all'art. 1751 cod. civ. è ontologicamente diversa dall'avviamento, il cui valore costituisce un elemento patrimoniale attivo per il solo acquirente, trovando la sua causa genetica nella sua acquisizione a titolo oneroso, mentre il valore del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato e/o dell'indennità per gli agenti matura in capo al cedente come passività e, con la stessa natura, viene trasferito al cessionario. Ne consegue che a tale passività non può essere esteso il trattamento fiscale dell'avviamento e, quindi, il costo per esse sopportato non può essere oggetto di ammortamento, secondo le regole previste dall'art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (numerazione vigente fino al 31 dicembre 2003). (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento con cui era stata recuperata a tassazione l'iscrizione, a titolo di avviamento delle passività relative al personale di un ramo azienda oggetto di cessione).
Sul provvedimento
Testo completo
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. ADAMO Mario - Presidente -
Dott. D'ALONZO Michele - rel. Consigliere -
Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere -
Dott. BERNARDI Sergio - Consigliere -
Dott. PERSICO Mariaida - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
s.p.a. RAGGIO DI SOLE MANGIMI, con sede in Fiorenzuola d'Arda (PC) alla Via Cappuccini n. 7, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma al Viale Mazzini n. 11 presso lo studio degli avv. CIPOLLA Giuseppe Maria e Livia SALVINI che la rappresentano e difendono in forza della "procura speciale alle liti atto notaio dr.ssa Paola Ugonotti" del 20 aprile 2006;
- ricorrente -
contro
(1) l'AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
- controricorrente -
(2) il MINISTERO dell'ECONOMIA e delle FINANZE, in persona del Ministro pro tempore;
- intimato -
avverso la sentenza n. 49/23/05 depositata il 9 maggio 2005 dalla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia MA;
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 novembre 2010 dal Cons. dr. Michele D'ALONZO;
sentite le difese della ricorrente, perorate dall'avv. Giancarla Branda (delegata);
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dr. ABBRITTI Pietro, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con ricorso notificato il 22 giugno 2006 al MINISTERO dell'ECONOMIA e delle FINANZE ed il giorno successivo all'AGENZIA delle ENTRATE (ricorso depositato il 5 luglio 2006), la s.p.a. RAGGIO DI SOLE MANGIMI - premesso che: (1) con "atto" registrato "il 10 dicembre 1996" aveva acquistato dalla "Mais Vagone s.p.a." un "ramo di azienda" accollandosi anche alcune passività;
(2) il "20 novembre 2001" l'Ufficio aveva notificato ad essa società due "avvisi di accertamento" ("per IRPEG-ILOR 1996 e ... 1997") con i quali, sulla scorta del "PVC ... elevato in data 18 giugno 2001 dalla G. di F.", recuperava "a tassazione" a) "l'iscrizione a titolo di avviamento" delle "passività" relative "al personale dipendente della Mais Vagone s.p.a. (iscritte in contabilità come debiti TFR dipendentè e preavviso e indennità suppletiva di clientela)", "accollate" con l'"atto dell'acquisto" sostenendo che "in applicazione del principio di competenza dettato dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 T.U.I.R. ... essa contribuente, anziché portare le passività ad incremento del valore di avviamento (... giusta quanto previsto dall'art. 2 del contratto di cessione), avrebbe dovuto stanziare fondi per un importo pari ai debiti del personale dipendente e dedurre fiscalmente il costo all'atto dell'effettivo pagamento del debito operando mediante il risconto della corrispondente quota di costo non utilizzata" e (b) "l'inerenza del costo ... sostenuto ... a fronte di quattro fatture (la n. 2117 del 1 aprile 1996 ...;
la n. 2387 dell'8 maggio 1996, la n. 2582 del 31 maggio 1996 e la n. 2828 del 28 giugno 1996 ...) emesse dalla Mais Vagone, ... iscritte tra le proprie immobilizzazioni immateriali quali spese pluriennali";
(3) con "avviso di rettifica" lo stesso Ufficio aveva ripreso "a tassazione l'IVA portata in detrazione ... a fronte delle prestazioni di cui alle quattro fatture dette" -, in forza di sette motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 49/23/05 della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia MA (depositata il 9 maggio 2005) che aveva recepito il gravame dell'Ufficio avverso la decisione (77/05/02) della Commissione Tributaria Provinciale di Piacenza la quale aveva accolto il suo ricorso.
Nel controricorso notificato il 16 settembre 2006 (depositato il 29 settembre 2006) l'Agenzia intimata instava per la declaratoria di inammissibilità e, in subordine, per il rigetto dell'avverso gravame.
Il 10 novembre 2010 la ricorrente depositava memorie ex art. 378 c.p.c.. Il Ministero intimato non svolgeva attività difensiva. MOTIVI DELLA DECISIONE
1. In via preliminare va, ex officio, rilevata e dichiarata l'inammissibilità del ricorso proposto contro il Ministero perché la ricorrente non ha nemmeno dedotto che questo ente abbia preso parte ai precedenti gradi di merito ne' allegato (e provato) che lo stesso sia titolare di un qualche rapporto giuridico che - come costantemente richiesto da questa Corte (Cass.: 2, 23 agosto 2007 n. 17922;
trib., 7 maggio 2007 n. 10341;
3, 26 gennaio 2006 n. 1692;
2, 26 gennaio 2006 n. 1507;
2005 n. 965;
2, 13 settembre 2004 n. 18346;
2, 29 aprile 2003 n. 6649;
2, 4 febbraio 2002 n. 1468;
2, 23 novembre 2001 n. 14910) - lo legittimi, anche al fine di dimostrare la sussistenza del necessario ed imprescindibile interesse (art. 100 c.p.c.) a contraddire all'impugnazione proposta nei suoi confronti.
In proposito, va ricordato che per effetto ed in conseguenza del trasferimento di funzioni e di rapporti inerenti le entrate tributarie dal Ministero (dell'Economia e) delle Finanze alle Agenzie Fiscali (tra cui, l'Agenzia delle Entrate) - le quali ultime sono divenute operative a partire dal primo gennaio 2001 in base al D.M. 28 dicembre 2000, art.
1 - disposto dal titolo quinto, capo secondo, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, ciascuna Agenzia (1) è succeduta
al Ministero nei rapporti, sostanziali e processuali, in corso a quel momento e (2) è divenuta titolare esclusiva dei rapporti tributari (e, pertanto, unica legittimata processualmente) sorti successivamente alla data detta di sua operatività: nel caso, giusta quanto espone la stessa ricorrente nel proprio ricorso (nel quale, però, non è stato riportato la data di notifica dell'"avviso di rettifica" IVA), entrambi gli "avvisi di accertamento" impugnati sono stati notificati "il 20 novembre 2001" per cui il processo, nei gradi di merito, si è svolto solo tra la contribuente e l'(Ufficio locale dell')Agenzia.
Nessun provvedimento deve essere adottato in ordine alle spese processuali non avendo il Ministero svolto attività difensiva.
2. La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'impugnazione dell'Ufficio per le ragioni che seguono.
A. Secondo detto giudice, invero, la "cessione d'azienda" stipulata ("in data 21 novembre 1996") tra la "Mais Vagone s.p.a. e la ... Raggio di Sole Mangimi s.p.a. ... deve ritenersi assolutamente complessiva e globale di tutto quanto era riferibile alla cedente" atteso che (a) "(art. 1 del contratto) ... attraverso la cessione pattuita sono stati ceduti alla acquirente ... tutti i beni materiali ed immateriali, mobili ed immobili nonché tutte le attività e passività in essere facenti capo alla cedente" nonché "tutti i rapporti" ("da intendersi come relazioni contrattuali e non in corso con la cedente");
(b) "nel prezzo di cessione erano anche previste numerose imputazioni, fra le quali ... la somma di L.
1.500.000.000 a titolo di avviamento";
(c) "la Raggio di Sole s.p.a." ("art. 3 del contratto") "è stata immessa nel possesso dei beni facenti capo alla azienda ceduta in data 1 aprile 1996".
il "fatto che l'azienda è stata ceduta per il massimo della sua pienezza ed integrità", per il giudice a quo, "consente di ritenere che la voce "avviamento" per la quale la contribuente richiederebbe oggi di porre in deduzione i relativi costi periodicamente corrisposti, costituisce in realtà, anche per espressa previsione contrattuale (art. 2 del contratto ...), una parte del prezzo di cessione" di tal che "non si vede ... a quale titolo la parte acquirente oggi possa pretendere di porre un detrazione l'avviamento quando tale voce altro non è stata ritenuta e qualificata dalla stesse parte che una porzione del prezzo d'acquisto", anche perché ("si soggiunga") "il concetto di cessione d'azienda (o di un ramo di essa) porta di necessità con sè che il bene ceduto costituisca un complesso di beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa (art. 2555 cod. civ.) e l'avviamento altro non è che una componente di tale complesso unitario", per cui "ritenere che tale voce, così come qualificata dalle parti (una parte del prezzo), possa essere considerata come un costo fiscalmente detraibile, ... è tesi non fondata" in quanto "l'avviamento è ... una qualità dell'azienda che si è formata nel tempo con l'esercizio dell'impresa alla quale i beni produttivi che la costituiscono sono destinati ma, all'evidenza, si tratta di qualità già prodottasi in passato e che l'acquirente l'azienda ha acquistato versando il prezzo d'acquisto il quale, come da previsione contrattuale,, tiene adeguatamente conto del suo valore".
B. I "costi rappresentati dalle quattro fatture emesse dalla Mais Vagone spa in corrispondenza delle mensilità di aprile, maggio, giugno e luglio 1996 a carico della Raggio di Sole Mangimi spa", poi, a giudizio della Commissione Tributaria Regionale, "non possono essere riconosciuti" perché:
(1) "non è dato individuare alcun riferimento preciso sulla base del quale riconoscere una possibile inerenza con l'attività svolta dalla contribuente": "le fatture sono infatti estremamente generiche e la dizione "assistenza mangimistica" non può essere ritenuta sufficiente a far ritenere la connessione funzionale fra l'onere sostenuto e l'attività predetta";
(2) quelle "fatture", tenuto conto della "data in cui ... sono state emesse", "sono riferite ad epoca successiva al passaggio di proprietà dei beni aziendali così come stabilito dall'art. 3 del contratto di cessione": "tale considerazione potrebbe apparentemente differire per la sola fattura n. 2117 del 1 aprile 1996, ma è facile ... rilevare come la stessa presenti una descrizione così generica dei servizi prestati nonché esponga una somma così indistinta e generica relativamente alla predetta descrizione, da non consentire che la stessa venga a sua volta ammessa in detrazione". C. Il "prezzo di acquisto", dice infine il giudice di appello, è da "ritenersi onnicomprensivo ed esaustivo di ogni pendenza" anche