Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/03/2023, n. 07212

ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.6355/2017 R.G. proposto da : A T S, elettivamente domiciliato in ROMA VIA VALSAARANCHE, 46 SC.D, presso lo studio dell’avvocato C M (CRRMRC69C24F871T) rappresentato e difeso dall'avvocato P L (PVNLCU62C25H823W) -ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE I DI MILANO -intimati- sul controricorso incidentale proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in

ROMA VIA DEI PORTOGHESI

12, presso lo studio dell’avvocato AVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 4586/2016 depositata il 02/09/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 02/03/2023 dal Consigliere A M. Fatti della causa 1. In relazione all’atto istitutivo e di dotazione del trust denominato “Famiglia Santoni Trust”, di cui era stata nominata trustee la AF Trust, l’agenzia delle Entrate liquidava l'imposta di donazione, sull'assunto che la costituzione del vincolo di destinazione integrasse di per sé il presupposto per l'applicazione dell'imposta, negava che fosse invocabile l'esenzione di cui all'art.3, comma 4 ter, d.lgs. 346/90, applicava sanzioni.

2. Il trustee si opponeva dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Milano la quale accoglieva il ricorso limitatamente alle sanzioni ai sensi dell'art.10 della l.212/2000. 3. La commissione regionale della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, ha respinto sia l'appello del trustee avallando l'impostazione dell'Agenzia delle Entrate, sia l'appello incidentale della Agenzia relativamente alla disapplicazione delle sanzioni.

2. Per la cassazione della sentenza della commissione regionale hanno proposto ricorso il trustee (che ha anche depositato memoria) e, in via incidentale, l'Agenzia.

3. La Procura Generale ha chiesto accogliersi il ricorso principale con assorbimento del ricorso incidentale. Motivi della decisione 1. Il ricorso principale è articolato su sei motivi.

2. Il principio di economia processuale e di ragionevole durata del processo (art.111 Cost.) induce ad esaminare per primo il secondo motivo di ricorso dato che esso pone la questione (di fondo e) di più liquida soluzione.

3.Viene lamentata la “violazione dell'art. 2, commi 47 - 49 del d.l. 262/2006 convertito dalla legge 286/2006 nonché del d.lgs. 347/1990 e degli artt. 2 e 10 della tariffa allegata” per avere la commissione regionale ritenuto -sul richiamo a ordinanze di questa Corte n.3735, 3737 e 3886 del 2015-che l'atto istitutivo e di dotazione del trust, correttamente, era stato assoggetto ad imposta.

4. Valgono le seguenti osservazioni.

4.1. L'avviso ha avuto riferimento ad un atto insieme istitutivo e di dotazione del trust. L'atto istitutivo, in sé considerato, ha effetti meramente preparatori, enunciativi e programmatici. L'atto di dotazione ha effetti traslativi e segregativi. In forza di esso il trustee viene investito delle facoltà di godere e disporre dei beni conferiti dal disponente, non a proprio piacimento -come, ex art.832 c.c., nel caso del trasferimento in piena proprietà- ma con il limite derivanti dalla funzionalizzazione del trasferimento alla realizzazione dello scopo programmato nell'atto istitutivo.

6.2. In tema di imposizione indiretta sugli atti di istituzione e dotazione del trust, la Corte, in esito ad una assai lunga elaborazione, ha, con alcune decisioni dello 2019, raggiunto approdi opposti a quanto ritenuto nella sentenza impugnata. Merita ripercorrere tale elaborazione negli snodi di interesse per le questioni del caso di specie. Con quattro ordinanze del 2015 (nn. 3735, 3737, 3886, 5322), rese in fattispecie differenti fra loro (le ordinanze n.3735 e n.3886 in fattispecie di trust auto-dichiarato, con funzione di garanzia a favore di istituti bancari creditori del disponente, per i cui atti di istituzione e dotazione l’Agenzia delle Entrate aveva liquidato le imposte di registro ed ipotecaria e catastale in misura proporzionale e l’imposta di cui all'art.2, d.l.262/2006;
l'ordinanza n.3737 e la gemella ordinanza n. 5322, in fattispecie di trust di scopo, istituito da una fondazione di diritto privato al fine della riqualificazione di un complesso aeroportuale, per i cui atti di istituzione e donazione l’Agenzia delle Entrate aveva liquidato l'imposta di cui all'art.2 d.l.262/2006), venne affermata la tesi dell’immediata tassazione in misura proporzionale dell'atto istitutivo del trust, a titolo di imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione. Si legge nella massima dell'ordinanza n.3735/15 cit. : “L'atto con il quale il disponente vincoli propri beni al perseguimento della finalità di rafforzare una generica garanzia patrimoniale già prestata, nella qualità di fideiussore, in favore di alcuni istituti bancari, pur non determinando il trasferimento di beni ad un beneficiario e l'arricchimento di quest'ultimo, nondimeno è fonte di costituzione di un vincolo di destinazione, sicché resta assoggettato all'imposta prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 23 novembre 2006, n. 286, la quale - accomunata per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali - a differenza delle imposte di successione e donazione, che gravano sui trasferimenti di beni e diritti "a causa" della costituzione dei vincoli di destinazione, è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione del vincolo”. La Corte, interpretando il comma 47 dell’art. 2, d.l. 262/2006, ritenne che l'“imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione ̀ un’imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuit̀ delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie;
essa riceve disciplina mediante un rinvio, di natura recettizio-materiale, alle disposizioni del d.lgs. n. 346 del 1990, in quanto compatibili: comma 50 dell’art. 2, d.L. n. 262 del 2006” (così ancora l’ordinanza n. 3735, in motivazione). Dunque, la Corte affermò che il presupposto impositivo della nuova imposta “̀ correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti;
là dove l'oggetto consiste nel valore dell'utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all'ordinario esercizio delle proprie facoltà proprietarie, finisce con l'impoverirsi”. La Corte prese posizione anche in merito alla costituzionalità della normativa così interpretata rispetto agli artt.3 e 53 Cost.;
si legge nell'ordinanza 3737: “non rileva affatto la mancanza di arricchimento, giacché il contenuto patrimoniale referente di capacità contributiva è ragguagliato all'utilità economica, che, in quanto indirizzata ad altri, si colloca al di fuori del patrimonio del disponente (oltre che di quello del gerente). E, visto che il referente è l'utilità economica e che questa utilità è destinata ad altri, il peso del prelievo coerentemente va a gravare sull'utilità e, in definitiva, sul beneficiario finale, al quale essa è destinata a pervenire. Il rilievo della capacità economica, del resto, è correlato al contenuto patrimoniale di atti o fatti, non già al trasferimento attuale di diritti: la capacità contributiva, ha chiarito la Consulta, è da intendere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta, correlata non già alla concreta situazione del singolo contribuente, bensì al presupposto economico al quale l'obbligazione è correlata (…) La materiale percezione dell'utilità, ossia, secondo la tradizionale impostazione, l'arricchimento, appartiene all'esecuzione del programma di destinazione, che, per conseguenza, non rileva ai fini dell'individuazione del momento del prelievo tributario sulla costituzione del vincolo, ma dopo, anche ai fini della eventuale riliquidazione delle aliquote e delle franchigie”. Alle ordinanze del 2015 si allineò la sentenza del 7 marzo 2016, n.4482, anch'essa nel senso che l'atto istitutivo del trust integra in sé il presupposto imponibile ai sensi dell’articolo art. 2, comma 47, l. 286/2006 (che, ribadì la Corte, ̀ espressione della “volont̀ del legislatore di istituire una vera e propria nuova imposta che colpisce tout court gli atti che costituiscono vincoli di destinazione”). Sul piano della costituzionalit̀ fu detto che l’atto negoziale istitutivo del vincolo denota una capacità contributiva e giustifica la tassazione a prescindere dalla “identificazione di un qualche ‘utile’ o ‘vantaggio’ percepito da un soggetto e quindi - ad esempio- ...[d]alla acquisizione dei beni da parte di un soggetto legittimato ad utilizzarli a proprio esclusivo