Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/06/2019, n. 15323

1. - Il C. & F. SD ha impugnato l'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle entrate di Mantova per l'anno 2004, a seguito di verifica fiscale disposta dalla Guardia di Finanza, i cui esiti sono stati riportati nel processo verbale di contestazione del 7 marzo 2006. Con tale atto era stato richiesto il pagamento di imposte dirette e Iva a seguito del disconoscimento della natura di associazione sportiva dilettantistica, con quantificazione induttiva dei maggiori ricavi.

La Commissione tributaria provinciale di Mantova ha accolto il ricorso con sentenza n. 23/2/10.

2. - La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 05/68/11 depositata il 24 febbraio 2011, ha accolto l'impugnazione dell'Agenzia delle entrate, confermando l'avviso di accertamento. I giudici del gravame hanno ritenuto che le argomentazioni di parte non fossero sufficienti nè a dimostrare che l'attività non avesse scopo di lucro, nè a provare che i rilievi mossi fossero da disattendere, mentre i molteplici elementi evidenziati nell'avviso di accertamento dimostravano come l'associazione non rientrasse nella qualifica di ente non commerciale.

3. - Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

Il procedimento è stato rinviato alla presente udienza a seguito di memoria difensiva ex art. 380 bis 1 c.p.c., depositata prima dell'udienza del 19 settembre 2018.

Parte ricorrente ha depositato una memoria ex art. 378 c.p.c. prima dell'udienza odierna.

Motivi della decisione

1. - Preliminarmente deve essere disattesa la richiesta di riunione del presente procedimento, avanzata in sede di memoria illustrativa, ai procedimenti nn. 1140/2012 R.G., 17459/2012 R.G., 10712/2013 R.G., 10717/2013 R.G., stante la diversità degli anni di imposta, il numero non trascurabile dei motivi di impugnazione per ciascun ricorso e la loro sovrapponibilità soltanto parziale, la diversità delle pronunce rese in sede di gravame da parte di collegi differenti (salvo che per i ricorsi 10712/2013 R.G. e 10717/2013 R.G.), circostanze che renderebbero non agevole in sede di legittimità la trattazione congiunta dei diversi profili, a fronte di distinte vicende processuali nei precedenti gradi di giudizio, potendosi del pari perseguire le ragioni evidenziate nella memoria attraverso la trattazione congiunta nella medesima udienza, da parte dello stesso collegio. In tema di connessione di cause, il provvedimento di riunione, fondandosi su valutazioni di mera opportunità, costituisce esercizio del potere discrezionale del giudice, e ha natura ordinatoria (Cass., Sez. U, 6 febbraio 2015, n. 2245;
Cass. 21 gennaio 2016, n. 1053;
Cass. 30 marzo 2018, n. 8024).

2. - Con il primo motivo di ricorso si denuncia la nullità della sentenza in quanto affetta da motivazione omessa circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ovvero il riconoscimento o meno della natura di associazione sportiva dilettantistica della ricorrente in termini di omessa motivazione in ordine alla valutazione di risultanze probatorie decisive per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5). La Commissione tributaria regionale, secondo quanto argomentato, non ha spiegato le ragioni in forza delle quali ha ritenuto irrilevante il fatto che la ricorrente avesse dimostrato di essere affiliata, per l'anno in contestazione, al Movimento S., ente di promozione sportiva, riconosciuto dal Coni e nulla ha argomentato in ordine alla ritenuta irrilevanza del fatto che la ricorrente avesse costantemente collaborato con altre associazioni, aventi analogo oggetto, per scopi benefici. La sentenza impugnata non avrebbe inoltre illustrato le ragioni della ritenuta irrilevanza - a fini probatori - del fatto che la ricorrente avesse comprovato la regolare approvazione del bilancio per l'anno 2004.

2.1. - Il motivo è infondato.

In tema di agevolazioni tributarie, l'esenzione d'imposta prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111 (ora 148), in favore delle associazioni non lucrative dipende non dall'elemento formale della veste giuridica assunta (nella specie, associazione sportiva dilettantistica), ma dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto estrinseco e neutrale dell'affiliazione alle federazioni sportive e al Coni (Cass. 30 aprile 2018, n. 10393;
Cass. 23 novembre 2016, n. 23789;
Cass. 5 agosto 2016, n. 16449).

Risulta pertanto indifferente ai fini del soddisfacimento dell'onere probatorio che incombe sulla contribuente la circostanza estrinseca dell'affiliazione a un ente di promozione sportiva, riconosciuto dal Coni, o a quest'ultimo che la parte ricorrente vorrebbe dimostrare a fondamento della natura non lucrativa della sua attività.

3. - Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 148 T.U.I.R., della L. n. 289 del 2002, art. 90, del D.L. n. 136 del 2004, art. 7, conv. in L. n. 186 del 2004, del D.L. n. 72 del 2004, art. 1, conv. in L. n. 128 del 2004, della L. n. 383 del 2000, artt. 3 e 4, della L. n. 398 del 1991, art. 1 e dell'art. 2538 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3). Secondo parte ricorrente, la Commissione tributaria regionale ha negato la qualifica di associazione sportiva dilettantistica sulla base della riscontrata sussistenza - o insussistenza - di elementi indicati dall'Agenzia delle entrate nel proprio atto di accertamento che non sono previsti dalla normativa di riferimento al fine di confermare o escludere la qualifica in questione.

In particolare, si evidenzia che:

- nessuna norma di riferimento - nè l'art. 148 T.U.I.R., nè la L. n. 289 del 2002, art. 90 - esclude che l'attività sportiva possa essere svolta mediante l'ausilio di macchinari (lì dove la sentenza appellata ha posto in evidenza che l'attività svolta consiste nell'utilizzo di attrezzature, in contrasto con quanto previsto nell'art. 2 dello Statuto "attività motorie, stato di benessere, correzione di deformazioni");

- la parte ricorrente aveva dimostrato di essere affiliata al movimento S. (Ente di promozione sportiva riconosciuto dal Coni) mentre nessun rilievo rivestirebbe la circostanza della mancata affiliazione diretta al Coni, iscrizione peraltro realizzata nell'anno 2006, con conseguente ratifica dell'iscrizione provvisoria già posta in essere in anni precedenti (allorquando nella sentenza si sottolinea che nell'anno in esame la ricorrente non era iscritta al Coni D.L. n. 136 del 2004, ex art. 7);

- la norma di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 90, secondo cui le società e associazioni sportive dilettantistiche devono indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o la denominazione sociale dilettantistica, è entrata in vigore successivamente alla costituzione dell'associazione ricorrente (avvenuta nel 1991), di tal che non può trovare applicazione al caso di specie, così come l'art. 90, comma 18 ter, introdotto ad opera del D.L. n. 72 del 2004, conv. in L. n. 128 del 2004. Inoltre, si sottolinea che nessuna sanzione è prevista per il caso in cui tale indicazione non venga espressa nella denominazione dell'associazione (in ordine alla mancanza dell'integrazione nell'atto costitutivo e nello statuto di quanto previsto dalla L. n. 128 del 2004, art. 1);

- nessuna norma impone agli associati una assidua frequenza della palestra, ovvero una partecipazione diversa dall'attività strettamente sportiva;
l'art. 148 T.U.I.R., comma 8, lett. c) prevede l'applicabilità delle norme agevolatile, invero, laddove sia esclusa la temporaneità del rapporto associativo, non già escludendo, al contrario, tali agevolazioni laddove sia riscontrata la "temporaneità" della frequenza alle iniziative associative (sul carattere saltuario e limitato della partecipazione degli associati a fruire della palestra);

- l'art. 148 T.U.I.R., comma 3, prevede la possibilità che gli iscritti all'associazione sportiva dilettantistica versino corrispettivi specifici a fronte delle prestazioni ricevute