Cass. civ., sez. V trib., sentenza 29/09/2005, n. 19097

19097-05 RAZIONE 1986 ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE R.C. n. 15015/00 SEZIONE QUINTA CIVILE composta dagli ill.mi sigg. magistrati Presidente Cron. 19097 Dott. B SCI Dott. Michele D'

ALONZO

Cons. relatore Rep. Dott. M R C Consigliere Ud. 7 giugno 2005 Dott. E F Consigliere Dott. F T Consigliere ha pronunciato la seguente OGGETTO Imposta straordinaria SENTENZA sul patrimonio. sul ricorso proposto DAL MINISTERO dell' ECONOMIA e delle FINANZE (già denominato MINISTERO delle FINANZE), in persona del Ministro pro tempore, legalmente domiciliato in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso יג Avvocatura Generale dello Stato RICORRENTE CONTRO 1888 il Consorzio per l' Area di Sviluppo Industriale della S Provincia di Avellino, in persona del suo Presidente Ma- rio Sena, elettivamente domiciliato in Roma al Viale dei Parioli n. 43 presso l' avv. Francesco D' AYALA VAL- . N I Corte Suprema di Cassazione R.G. a. 15015/00 - 1/22 - VA che, in una con l' avv. V U, lo rappresenta e difende in virtù di procura speciale apposta a margine del controricorso CONTRORICORRENTE avverso la sentenza n. 171/51/99 depositata il 7 giugno 1999 dalla Commissione Tributaria Regionale della Campa- nia. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 giugno 2005 dal Cons. dr. Michele D' ALONZO; sentite le difese delle parti svolte dal dr. Gianni DE BELLIS, dell' Avvocatura Generale dello Stato, per il Ministero ricorrente, e dall' avv. Francesco D' AYALA VALVA, per il Consorzio; udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dr. Marcello MATERA, il quale ha concluso per l' accoglimento del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO Con ricorso notificato al Consorzio per l' Area di Sviluppo Industriale della Provincia di Avellino (con plico postale spedito il 7 luglio 2000 e ricevuto) j successivo giorno 11 luglio 2000 (depositato il 25 lu- glio 2000), il MINISTERO delle FINANZE - premesso che con istanza del 4 marzo 1994 detto Consorzio («ente pub- blico economico soggetto alla disciplina generale in ma teria di società per azioni, ex art. 36, comma 4, della Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 2/22 - legge 317/91 ed art. 2, comma 2, del DL 149/93») aveva la chiesto alla Direzione Regionale delle Entrate per Campania (sezione di Avellino) il «rimborso, per asseri to indebito pagamento, per l' anno 1992, nella misura di £. 862.200.000, dell' imposta patrimoniale di cui al DL 394/1992 conv. con 1. 461/92, avendo computato nell' im-- ponibile l' importo del "Fondo Contributi Agenzia Promo- zione Sviluppo Mezzogiorno" appostato tra le poste del patrimonio netto (voce "altre riserve"), аsuo avviso da non considerare ai fini dell' imposizione, in quanto fondo in sospensione di imposta, avente natura non di contributo in conto capitale ma di risconto passivo»>
-1 in base ad un solo, complesso motivo chiedeva di cassa- re, «con le conseguenti statuizioni di legge», la sen- tenza II. 171/51/99 depositata il 7 giugno 1999 dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania la quale aveva rigettato l' appello dell' Ufficio avverso la de- cisione (81/04/96) con cui la Commissione Tributaria Provinciale di Avellino aveva accolto il ricorso propo- sto dal Consorzio contro il silenzio rifiuto formatosi sulla suddetta istanza di rimborso. Nel controricorso notificato il 20 settembre 2000 (depositato il 5 ottobre 2000) il Consorzio intimato in- avverso ricorso con ognistava per il rigetto dell' Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 3/22 - conseguente statuizione anche in ordine agli onorari e spese di lite». Il 27 maggio 2005 il Consorzio depositava memorie ex art. 378 c.p.c. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. La Commissione Tributaria Regionale premessO che: (1) «per verificare la fondatezza o meno della tesi dell' Amministrazione Finanziaria, Occorre accertare se i contributi o erogazioni pubbliche in argomento faccia no о non facciano parte del patrimonio netto imponibi- le», «ci si deve riferire ai principi contabili di generale osservazione che devono ispirare la redazione dei bilanci civilistici nonché alle norme del codice ci- vile in materia»;
(2) «la CONSOB (Commissione Nazionale per le Società e la Borsa), con propria delibera n. 1079 dell' 8 aprile 1982, ha indicato che i principi contabi- li raccomandati sono quelli del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e, quando questi sono incompleti o mancanti, quelli dello IASC (International Accounting Standards Commitee)>>>;
(3) «il principio contabile n. 4 dei Dottori Commercialisti, consente la contabilizzazio- ne dei contributi in conto capitale o come componenti del patrimonio netto oppure come ricavi differiti, da portare a beneficio dell' esercizio con la stessa gra- dualità in cui vengono operati gli ammortamenti»;
(4) Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 4/22 - per «il principio contabile n. 20 dello IASC, con 1. un contributo pubblico può maggiore completezza, essere definitivamente acquisito dal beneficiario, indi- pendentemente dal momento dell' incasso, solo quando e- siste la ragionevole certezza che le condizioni previste per la erogazione, sono state adempiute;

2. i contributi pubblici devono essere riconosciuti nel conto economico, corso dei periodi necessari a contrapporli ai costi nel ai quali sono correlati e che sono volti a compensare su base sistematica>>
ha rigettato l' appello dell' Ammi- nistrazione Finanziaria dello Stato osservando che rappresentando «in base all' indicato principio economi- cistico, il contributo un vero e proprio debito, fi- no a quando le condizioni poste a base dell' erogazione (ad esempio, il completamento e il collaudo delle ope- re), non sono adempiute» e «pertanto, ai fini della de ". finitiva acquisizione del contributo stesso, quest' ul- time sono poste come condizioni sospensive e non risolu- tive» per cui «solo quando esso potrà considerarsi defi- nitivamente acquisito, andrà a conto economico gradual- mente e in correlazione al maggiore ammortamento corri spondente» mentre «per la parte eccedente costituisce un ricavo differito e, quindi, un risconto passivo»>
in entrambe le situazioni sopra prospettate (cioè, sia che rappresenti un debito, sia che rappresenti un ricavo Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 5/22 - differito), il contributo di cui si tratta non può far parte del concetto di patrimonio netto». Il giudice di appello, poi, ha aggiunto che «lo stesso legislatore, quando tratta all' art. 55 del DPR 22/12/1996 n. 917, dei fondi in sospensione di imposte (nei quali accantonare i contributi a fondo perduto), dà, evidentemente, per scontato che essi ac- colgono sopravvenienze attive, cioè somme certamente e definitivamente acquisite al conto economico» ed «ha ma nifestato notevoli segni di incertezza nel considerare tali fondi come facenti parte o meno del patrimonio tas- sabile» in quanto «mentre in un primo tempo non li ha menzionati (DL. 394 92, istitutivo dell' imposta), poi li ha inclusi al 50% (I 461/92 con la introduzione dell' art. 3 bis), poi li ha di nuovo esclusi (abrogando il detto art. 3 bis con il DL 30/8/93 n. 331, convertito dalla I. 29.10.93 n. 427)»; «la legge 27.12.1997 n. 449, all' art. 21 comma 4 lettera b, ha escluso esplicitamente tali contributi dal novero delle sopravvenienze attive e, nella relazione di accompagnamento, vengono richiamati i principi contabili internazionali ed, anzi, viene precisato che la occasio- ne della introduzione della DIT (Dual Income Tax), indu- ce le imprese a considerare civilisticamente i contribu- Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 6/22 - ti in conto impianti quali ricavi anticipati da riscon- tare, per correlarli agli ammortamenti»>; Am -non appare pertinente l' osservazione dell' ministrazione Finanziaria in ordine al divieto di poter mutare criteri di valutazione, in quanto, nella fatti- specie, non ci si trova di fronte ai cambiamento di cri teri di valutazione né ad una ritrattazione della di- chiarazione resa» perché «il contribuente ha chiarito, nel ricorso introduttivo, di avere incluso la posta nel- la base imponibile, nell' incertezza interpretativa, av valendosi, però, del diritto a chiedere il rimborso, non ritenendo fondata la tassazione del contributo>>; - corretta appare la osservazione del contribuente in ordine alla motivazione della decisione della Commis- sione di primo grado che va, pertanto, intesa nel senso da lui richiesto e cioè che i finanziamenti ricevuti dall' Agensud per l' esecuzione di opere infrastruttura- li, figurano come risconti passivi dal compimento e col- laudo delle opere suddette e debiti di bilancio prima di tale collaudo». 2. Con il ricorso per cassazione il Ministero la- menta, ai sensi dei nn. 3 e 5 dell' art. 360 c.p.c., «O- messa, insufficiente, contraddittoria motivazione;
vio- lazione e falsa applicazione dell' art. 1 del DL 394/92 convertito in 1. 461/92, dell' art. 62, comma 11, del DL Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 7/22 - 331/93 convertito in 1. 427/93, dell' art. 55 DPR 917/86, dell' art. 2424 c. c.» osservando essere «eviden- te» il carattere «astratto, perplesso e contraddittorio»> delle «affermazioni» contenute nella sentenza impugnata perché le stesse «prescindono del tutto da una concreta verifica della natura dei contributi in questione e si fondano su erronei presupposti di diritto, con richiamo anche а sopravvenute norme, inapplicabili nella specie (art. 21 L. 449/97)» non avendo «la CTR operato al- cun riferimento alla disciplina specifica dei contributi de quibus risultante dalle convenzioni intercorse tra l' Agensud e l' ASI» e non avendo quindi «verificato se es- si fossero stati o meno acquisiti definitivamente dall' ASI alla data di riferimento dell' imposizione» ma ha «alternativamente e genericamente parlato di finanzia- menti (che postulerebbero un obbligo di restituzione nella specie insussistente) e di contributi (in conto capitale) a fondo perduto». Secondo il Ministero, poi, il giudice di appello ha parlato di «condizioni sospensive e non risolutive» in modo «altrettanto generico ed aprioristico» atteso che non ha fatto «alcun preciso riferimento a specifiche previsioni contrattuali ed in contrasto con le risultan ze degli schemi di convenzione esibiti dalla stessa ASI (rispettivamente concernenti la realizzazione della rete Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 8/22 - viaria e fognaria nell' area industriale di Solofra e la realizzazione di un centro di attrezzature e servizi a supporto dell' attività conciaria dell' area Solofrana), neppure tra loro conformi». Il ricorrente con specifico riferimento alle af- fermazioni, contenute nell' impugnata sentenza, secondo cui b) il contributo rappresenta un vero e proprio de- bito sino a quando le condizioni poste a base dell' ero- gazione, come condizioni sospensive e non risolutive, non sono state adempiute;
con la definitiva acquisizione andrà a conto economico gradualmente e in correlazione al maggior ammortamento corrispondente. Esso, per la parte eccedente, costituisce un ricavo differito e quin- di in risconto passivo. Con la conseguenza che, sia che rappresenti un debito sia che rappresenti un ricavo dif- ferito, non può far parte del patrimonio netto»>
e «e) i finanziamenti ricevuti dall' Agensud per l' esecuzione di opere infrastrutturali figurano come risconti passivi dal compimento e collaudo delle opere e come debiti di bilancio prima di tale collaudo>>>
aggiunge, ancora, che la Commissione Tributaria Regionale «omessa l' indagi- ne in ordine alla natura effettiva che i contributi, ap- postati in bilancio in apposito fondo, presentavano nel- la concretezza della fattispecie», «con inversione logi ca delle questioni, si è riferita in via preliminare al Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 9/22 - la metodologia del loro trattamento contabile e, con pa- lese contraddizione oltre che in totale assenza di moti- vazione, ha seguito l' enunciazione del principio conta- bile n. 20 dello IASC, ispirato al criterio reddituale, anziché il principio n. 4 del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, ispirato al criterio patrimonia- le, che meglio riflette la natura di tali contributi» pur avendo «essa stessa ricordato che la Consob in- dica come principi contabili raccomandati quelli del Consiglio Nazionale anzidetto e comunque senza dare mi- nimamente conto delle ragioni per le quali fosse invece da seguire il principio dello IASC'>>
non ha spiegato - in qual modo sia pervenuta al convincimento che l' ha portata alle affermazioni di cui sopra sub b) ed e) e quali siano le ragioni che l' hanno condotta a disatten dere le contrarie deduzioni dell' Ufficio in ordine alla natura degli apporti patrimoniali de quibus». Il Ministero sostiene inoltre che la Commissione Tributaria Regionale, «in ogni caso»>, ha trascurato di considerare che: - ка termini dell' art. 1, comma 2, del DL 394/92 1' imposta in discorso si applica "sul patrimonio netto così come risulta dal bilancio">> «il patrimonio imponibile considerato dall' Ammi- nistrazione era quello determinato secondo criteri civi- Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 10/22 - listici, che risultava dalle appostazioni contabili ef- fettuate nel bilancio regolarmente approvato, nel quale 1' importo dei contributi in questione figurava in appo sito "Fondo Contributi Agenzia Promozione Sviluppo Mez- zogiorno" tra le poste del patrimonio netto (voce "altre riserve"), come tale sottratto all' imposizione sul red- dito»>; «i contributi in questione rappresentavano un ap- porto immediato al fondo patrimoniale del Consorzio ASI, il quale, come precisato nel suo stesso ricorso di primo grado, ha per legge la proprietà delle opere pubbliche realizzate (compito specifico del Consorzio, ex art. 36 della L. 317/91, è quello di realizzare e gestire infra strutture per l' industria)» per cui «i contributi in conto capitale erano destinati alla costruzione di determinati elementi dell' attivo immobilizzato»; l' utilizzo dei contributi (esecuzione di opere pubbliche) era del tutto coerente con la natura di con- tributi in conto capitale, destinati ad assolvere Ja stessa funzione del capitale proprio (le convenzioni con 1' Agensud prevedevano che ogni eccedenza di spesa, ri- spetto a quella assunta a parametro del contributo, do- veva rimanere a carico dell' ASI)» perché «l' ASI, in forza di tali contributi, realizzava quindi opere in sua Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 11/22- proprietà senza far ricorso a capitale di terzi (cioè a finanziamenti implicanti obbligo di restituzione)>>; «i fondi in sospensione di imposta (ai fini IR- PERG), cui solo in modo ipotetico e alternativo si rife- risce l' ambigua sentenza della CTR in contrasto con la stessa originaria istanza di rimborso dell' ASI, fanno parte del patrimonio ed ai fini dell' imposta de qua so no computati nella misura del 50% per l' anno 1992 e per 1' intero loro ammontare per l' anno 1993 e seguenti»> perché «l' abrogazione del comma 3 bis del DL 394/92, ad opera dell' art. 62, comma 11, del DL 331/93, ha comportato l' assoggettamento alla patrimoniale dei fon di in sospensione di imposta per l' intero loro ammonta- re e non più solo per il 50%, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR». 3. Il Consorzio, dal suo canto, oppone: in ordine al «difetto di motivazione>>
che «una volta accertato che i contributi di cui trat- tasi non costituivano componenti del patrimonio netto, indipendentemente dal fatto che alla data del 31 dicem bre 1992 essi afferissero ad opere collaudate 0 meno, diventava evidentemente ultroneo domandarsi se essi "fossero stati о meno acquisiti definitivamente dall' ASI", posto che, quale che fosse la risposta da fornire Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 12/22 - a tale interrogativo, le conclusioni del giudice di ap- pello non sarebbero mutate»; «il mancato riferimento "a specifiche previsioni contrattuali" non concretizza certo un difetto di moti- vazione, mentre l' asserito "contrasto con le risultanze degli schemi di convenzione" non è censurabile in appli- cazione dell' art. 360, n. 5, c.p.c., né è stato censu- rato quale error in judicando sub specie di asserita violazione delle norme che presiedono all' ermeneutica contrattuale ovvero anche che qualificano e disciplinano 1' istituto della condizione>>; in ordine alla «violazione delle norme che con sentono di individuare quali siano i componenti che de- vono concorrere alla formazione della base imponibile», che, affermando «l' art. 1, 2° comma, del D. L. 30 set- che l' imposta si applica "sul pa-tembre 1992 n. 394 trimonio netto rilevante ai fini dell' applicazione dell' imposta è quello indica- to dall' art. 2424 del codice civile">>, la base imponibile dell' imposta sul patrimonio netto è rappresentata dal netto importante corollarioche risulta in bilancio;
con che se il bilancio non contiene una rappresentazione fe- dele e corretta di tale netto occorrerà fare riferimento al dato che sarebbe stato evidenziato dal bilancio qua lora questo fosse stato redatto in conformità alle norme Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 13/22 - del codice civile ed ai principi che ne regolano la com pilazione». 4. Il motivo di ricorso per cassazione proposto dal - in applicazione confermativa dei principi Ministero espressi da questa sezione (sentenza n. 8989 del 12 mag- gio 2004) in analoga controversia ed in ordine ai quali non è stata esposta nessuna osservazione contraria - de- ve essere accolto perché fondato nel profilo, prelimina- re rispetto agli altri ed assorbente degli stessi, rela- tivo alla dedotta violazione dell' art. 2424 cod. civ., ovverosia in relazione alla specifica doglianza già sot- toposta al giudice di appello secondo cui (si legge nel- adot- la sentenza impugnata) il contribuente «avendo tato la tecnica di rappresentare in bilancio tra le po- ste del patrimonio netto, non poteva limitarsi a mutare i criteri di valutazione, e ciò a mente dell' art. 2423 bis del codice civile». A. La sentenza gravata, invero, incentra la sua at- tenzione esclusivamente sull' aspetto per così dire ra- gionieristico del fatto dedotto in giudizio (ovverosia sull' aspetto tecnico dell' ascrivibilità dei contributi in questione ad una anzi che ad altra voce di bilancio) tralasciando completamente 1' esame e la valutazione delle implicazioni giuridiche necessariamente ed indis- solubilmente sottese a quel fatto essendosi limitata a Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 14/22 - "Fdichiarare non pertinente l' osservazione dell' Am- ministrazione Finanziaria in ordine al divieto di poter mutare criteri di valutazione" affermando che "nella fattispecie, non ci si trova di fronte ai cambiamento di criteri di valutazione né ad una ritrattazione della di- chiarazione resa" assumendo che "il contribuente ha chiarito, nel ricorso introduttivo, di avere incluso la posta nella base imponibile, nell' incertezza interpre- tativa, avvalendosi, però, del diritto a chiedere il rimborso, non ritenendo fondata la tassazione del con- tributo". In ordine a tanto il Consorzio, nel controricorso, riconosce che "la base imponibile dell' imposta sul pa- trimonio netto è rappresentata dal netto che risulta in bilancio" ma sostiene (qualificandolo "importante corol- lario") che 'se il bilancio non contiene una rappresen- tazione fedele e corretta di tale netto occorrerà fare riferimento al dato che sarebbe stato evidenziato dal bilancio qualora questo fosse stato redatto in conformi- tà alle norme del codice civile ed ai principi che ne regolano la compilazione". B. La controversia, come riportato, ha ad oggetto 1' impugnativa del silenzio rifiuto formatosi sull' i- stanza con la quale il Consorzio ha chiesto all' Ammini- strazione Finanziaria dello Stato il rimborso delle som- Corte Suprema di Cassazione R.G. n. 15015/00 - 15/22 - me pagate a titolo di imposta straordinaria sul patrimo- nio: tale richiesta è stata fondata sull' assunta erro- nea inclusione nella afferente base imponibile delle “e- rogazioni ricevute dall' AGENSUD per l' esecuzione delle opere infrastrutturali". B.