Cass. civ., sez. V trib., sentenza 27/04/2021, n. 11023

to la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1522/2012 proposto da LA NUOVA NAUTICA s.r.I., (C.F.e P. IVA: 03317690406) con sede in Cattolica, via Libertà n. 2, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. (Prof.) F P e dall'Avv. B S, con domicilio eletto presso l'Avv. (Prof.) F P, con studio in Roma, Corso Italia n. 19;

- ricorrente -

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

- controricorrente -

R.G.N. 1522/2012-Cass. sez. 5 civ.-Presidente G B, relatore Cons. F A-LA NUOVA NAUTICA s.r.I./A.E. nonché

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE-Direzione Provinciale di Rimini, in persona del Direttore pro tempore;
— intimata — avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, n. 76/10/2011, pronunciata il 6 giugno 2011 e depositata il 4 luglio 2011;
udita la relazione svolta nell'udienza pubblica del 15 ottobre 2020 dal Consigliere F A;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale U D A, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
udito, per il ricorrente, l'Avv. D D P D (in sostituzione dell'Avv. F P), che ha insistito nel ricorso;
udito, per il controricorrente l'Avv. G G (dell'Avvocatura Generale dello Stato), che ha insistito nel controricorso.

FATTI DI CAUSA

1. La contribuente ricorre, con un motivo, per la cassazione della sentenza (indicata in epigrafe) di accoglimento dell'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate («A.E.») avverso la sentenza n. 62/01/2008 della CTP di Rimini che aveva accolto l'impugnazione di avviso di accertamento IRES, IRAP ed IVA relativo all'esercizio 2005 (n. 81203T501609/2007).

2. Dagli atti di parte nonché dalla sentenza impugnata emerge quanto segue circa i fatti di causa, limitatamente a ciò che ancora rileva nel presente giudizio.

2.1. LA NUOVA NAUTICA s.r.I., società operante nel settore della nautica, il 19 novembre 2003 acquistò un rimorchiatore sovietico (denominato «Prometej»), costruito in Romania nel 1957 ed iscritto nei registri navali mercantili croati fino al 2 giugno 2005, sottoponendolo a lavori di restauro e trasformazione (c.d. «refitting») e chiedendo il rilascio del «certificato di classe» per la relativa R.G.N. 1522/2012-Cass. sez. 5 civ.-Presidente G B, relatore Cons. F A-LA NUOVA NAUTICA s.r.I./A.E. destinazione all'attività commerciale di «noleggio per finalità turistiche». Il 13 luglio 2005, difatti, il «Registro Italiano Navale» (di seguito anche: «R.I.NA.»): attestò l'avvenuta iscrizione di «Prometej» al detto Registro;
evidenziò l'attualità degli «accertamenti tecnici per la verifica della conformità dell'unità dei requisiti del decreto 4 aprile 2005, n. 95» (regolamento di sicurezza recante norme tecniche per le navi destinate esclusivamente al noleggio per finalità turistiche), e chiarì che, «a conclusione, con buon esito, dei predetti accertamenti e prove, all'unità in oggetto», sarebbe stato «rilasciato "Certificato di Classe" con assegnazione alla nave delle ... caratteristiche» (anche) di "servizio: noleggio per finalità turistiche"». Il successivo 26 luglio 2005, la contribuente concluse, con società di leasing, un contratto di «sale and lease back», avente ad oggetto «Prometej», con cessione del bene fatturata alla detta società senza addebito dell'IVA in quanto «non imponibile ai sensi dell'art. 8 bis, comma 1, d.P.R. n. 633/72». Tre giorni dopo (il 28 luglio) il R.I.NA. rilasciò a LA NUOVA NAUTICA s.r.l. dichiarazione di avvenuta sottoposizione dell'«unità .. a una visita di prima classificazione senza sorveglianza durante la costruzione ...», con conseguente proposizione alla Direzione Generale di classificazione di «Prometej» con le caratteristiche di «noleggio per finalità turistiche». Il 22 marzo 2006, la citata nave, ottenuto il richiesto Certificato di Classe, fu iscritta nel «Registro internazionale» (Sezione 1) e, per quanto chiarito dal ricorrente (in termini non contraddetti dal controricorrente), fu adibita dalla contribuente ad attività commerciale di noleggio (in forza del citato contrato di sale and lease back). \ 3. L'Amministrazione finanziaria, con l'avviso di accertamento poi oggetto di giudizio tributario, recuperò VIVA non addebitata in fattura i / / I ,A R.G.N. 1522/2012-Cass. sez. 5 civ.-Presidente G B, relatore Cons. F A-LA NUOVA NAUTICA s.r.I./A.E t> 3 ) da LA NUOVA NAUTICA s.r.l. alla società di leasing, ritenendo non applicabile nella specie il regime di cui all'art. 8 bis, comma 1, lett. a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. In particolare, l'operazione fu ritenuta non assimilabile alle cessioni all'esportazione (cioè alle cessioni di cui all'art. 8 del medesimo decreto) e, quindi, non assoggettabile alla disciplina prevista dal citato art. 8 bis, non possedendo la nave, al momento della cessione (in forza di sale and lease back del 26 luglio 2005), i requisiti per essere destinata all'esercizio di attività commerciale di noleggio, in quanto (alla data della cessione) non ancora iscritta nel Registro internazionale (cosa che difatti avvenne solo il 22 marzo 2006, all'esito di procedura intrapresa il 13 luglio 2005). Opinare diversamente, sostenne l'A.E., avrebbe significato ricollegare l'operatività del regime di cui al citato art. 8 bis ad una mera dichiarazione d'intenti della contribuente di voler adibire la nave all'esercizio di attività commerciale (nella specie, di noleggio), emergente dall'indicazione in fattura.

4. L'adita CTP accolse il ricorso con statuizione riformata dalla CTR, con la sentenza oggetto di attuale ricorso per cassazione.

4.1. Il Giudice d'appello ritenne non applicabile la disciplina di cui all'art. 8 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 in quanto alla data della cessione in forza di sale and lease back (il 25 luglio 2005) il relativo oggetto non era altro che un «natante cui non era consentita la navigazione perché soggetto a lavori di trasformazione in corso, perché non collaudato e perché non iscritto negli appositi registri». Per l'operatività delle detta disciplina, la nave, al momento della cessione, superato il collaudo, avrebbe dovuto essere già iscritta nel Registro Navale Internazionale (cosa che invece avvenne solo il 22 marzo 2006). Ciò in quanto, proseguì la Commissione, «il testo della lettera a) del primo comma dell'art. 8 bis del d.P.R. n. 633/72 presuppone che l'imbarcazione sia già in stato di assolvere alle R.G.N. 1522/2012-Cass. sez. 5 civ.-Presidente G B, relatore Cons. F A-LA NUOVA NAUTICA s.r.I./A.E. attività ivi previste quali, ad esempio, "attività commerciali", "attività di pesca" ovvero "operazioni di salvataggio"». Per converso, nella specie, concluse la CTR, trattavasí di «poco più che un semplice scafo ricoverato in un cantiere navale, non in grado di svolgere alcuna attività, fondandosi, invece, l'«agevolazione tributaria» in esame, «sulla funzionalità navale e sulla ... utilizzabilità commerciale, di salvataggio, di assistenza, di pesca e», quindi, «sulla concreta navigabilità».

5. Contro la sentenza d'appello la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, l'A.E. si è difesa con controricorso ed all'udienza del 13 novembre 2019 il presente processo è stato rinviato a nuovo ruolo, assegnando alle parti (compresa la Procura Generale) termine per contraddire in merito a quanto di recente statuito, a seguito di rinvio pregiudiziale, da Corte giusta, sentenza 27 marzo 2019, C -201/18 con riferimento all'operazione finanziaria di sale and lease back (vendita con locazione finanziaria di ritorno). All'esito, la contribuente ha depositato memoria ed all'attuale udienza le parti hanno concluso come riportato in epigrafe.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso merita accoglimento ancorché per le seguenti assorbenti ragioni.

2. Con l'unico motivo di ricorso, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce l'«illegittimità della sentenza per violazione dell'art. 8 bis, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972». Al di là della tecnica utilizzata nella formulazione delle rubrica, in sostanza ci si duole dell'interpretazione data dalla CTR della norma appena citata nel senso di ritenere necessario, per la sua operatività, che la nave, al momento della cessione, superato il collaudo, sia iscritta nel Registro Navale Internazionale, dovendo essere, per R.G.N. 1522/2012-Cass. sez. 5 civ.-Presidente G B, relatore Cons. F A-LA NUOVA NAUTICA s.r.I./A.E. espressa disposizione normativa, «destinata» all'esercizio delle attività di cui al detto art. 8 bis, comma 1, lett. a), tra le quali quella commerciale, e quindi già possedere funzionalità navale e concreta navigabilità (per le dette attività). La questione inerisce dunque l'interpretazione del citato art. 8 bis, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972. Ai sensi di tale norma, nei limiti di quanto rileva in questa sede, sono assimilate alle cessioni all'esportazione (quindi non imponibili), se non comprese nell'articolo 8 del medesimo d.P.R., «le cessioni di navi [adibite alla navigazione in alto mare e] destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca nonché le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o ad operazioni di salvataggio o assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla I. 11 febbraio 1971, n. 50». L'inciso tra parentesi quadre è stato aggiunto, successivamente alla fattispecie concreta, dall'art. 8, comma 2, lett. e), n. 1), della I. 15 dicembre 2011, n. 217. 3. Rispetto a quella di cui innanzi è preliminare (oltre che assorbente) altra questione di diritto ed in merito alla quale è stato integrato il contraddittorio in sede di legittimità. Un'operazione è difatti suscettibile di essere assimilata ad una