Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/12/2018, n. 32257

la seguente SENTENZA sul ricorso 21927-2011 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona (lel Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in

ROMA VIA DEI PORTOGHESI

12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

- ricorrente -

contro

CONCERIA ALBA SPA in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in

ROMA VIA FRANCESCO DENZA

15, presso lo studio dell'avvocato S L, che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato L M giusta delega - in calce;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 124/2010 della COMM.TRIB.REG. di FIRENZE, depositata il 17/06/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 08/06/2018 dal Consigliere Dott. D C;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. U D A che ha concluso per l'inammissibilità e in subordine l'accoglimento del ricorso per guanto di ragione;
udito per il ricorrente l'Avvocato G che si riporta al ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso del 9 maggio 2007 la Conceria Alba spa ha impugnato un avviso di accertamento relativo a I, I e I per l'anno di imposta 2003 emesso in seguito ad una verifica generale effettuata nei suoi confronti dalla Direzione Regionale Toscana Ufficio Controlli Fiscali. In particolare, l'avviso di accertamento era stato emesso perché durante la verifica erano state riscontrate le seguenti irregolarità: illegittima fruizione delle agevolazioni previste dall'articolo 4 della legge n. 383 del 2001 (cd. Tremonti bis) per un ammontare di C 517.805,00;
indebita deduzione di costi non di competenza, per un totale di C 1.240.445,00;
indebita deduzione di costi non inerenti, per un totale di C 34.649,00;
indebita deduzione di costi non documentati, per C 2.600,00;
errata contabilizzazione di sopravvenienze passive, per C 45.155,00;
altri costi ed oneri indeducibili, per C 5.548,00. In sede di accertamento le risultanze della verifica erano state in parte riviste, con la conseguente rideterminazione del debito in C 2.363.873,00, con recupero di maggiori imposte I di C 627.709,00, I di C 56.424,00 ed I di C 34.969,99, oltre sanzioni ed interessi. Con il suo ricorso la Conceria Alba spa ha esposto che: quanto alla rettifica delle agevolazioni ex legge cd. Tremonti bis richieste nell'anno di imposta 2002, l'amministrazione finanziaria non avrebbe potuto contestare la quota della predetta agevolazione riportata nell'anno 2003 poiché essa contribuente aveva aderito al beneficio previsto dall'articolo 9 della legge n. 289 del 2002, cd. condono tombale;
in ogni caso, aveva diritto alle predette agevolazioni;in ordine alla indebita deduzione di costi non di competenza, in particolare merci di viaggio, i rilievi avevano carattere meramente formale, non essendo stata sottratta materia imponibile;
per ciò che riguardava il recupero a tassazione di costi non inerenti relativi a prestazioni rese in favore della società Alba 2000, era subentrata nei rapporti con il fornitore;
per quel che concerneva l'I, la fattura nei confronti della Reflexe srl era stata emessa senza applicare l'I perché l'arrivo e la registrazione della lettera di intenti necessaria per avvalersi della possibilità di compiere operazioni senza imposta per il 2003 era avvenuta in data anteriore all'emissione delle fatture, mentre gli altri documenti erano riconducibili a spese sostenute per nome e per conto ex articolo 15 del Dpr 633 del 1972 e, quindi, erano escluse dall'I;
con riferimento alla mancata regolarizzazione delle fatture ricevute senza I ai sensi dell'articolo 6, comma 8, del d.lgs. n. 417 del 1997, ma da assoggettare ad imposta, la revoca della dichiarazione di intenti del venditore era avvenuta dopo la ricezione delle fatture;
erano infondate le contestazioni relative al recupero dell'I sulle fatture non inerenti. La CTP di Firenze, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 123/20/2007, ha accolto il ricorso. L'Agenzia delle Entrate, con atto depositato il 4 dicembre 2008, ha proposto appello. La CTR di Firenze, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 124/13/2010, ha respinto l'appello. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato su tre motivi. LAL 7 La Conceria Alba spa ha resistito con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo l'Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 4 della legge n. 383 del 2001 e dell'articolo 9 della legge n. 289 del 2002 poiché la CTR avrebbe errato nel negare che l'amministrazione finanziaria avesse un potere di verifica e rettifica in ordine al riporto in anni successivi delle perdite derivanti dalle agevolazioni previste dall'articolo 4 della legge n. 383 del 2001 (che prevede, a certe condizioni, la detassazione del reddito di impresa reinvestito, con possibilità, appunto, di riportare le perdite eventualmente realizzate nei due esercizi successivi) e utilizzate, nella specie, nell'anno 2002, qualora per tale anno il contribuente avesse perfezionato il cd. condono tomba le ai sensi dell'articolo 9 della legge n. 289 del 2002. In particolare, parte ricorrente afferma che il suddetto condono non avrebbe potuto coprire pure il riporto in anni successivi delle perdite di esercizio derivanti dalle agevolazioni de quibus. La doglianza è infondata. L'articolo 4 della legge n. 383 del 2001 (cd. Tremonti bis) prescrive, per quanto qui rileva, che: "1. È escluso dall'imposizione del reddito di impresa e di lavoro autonomo il 50 per cento del volume degli investimenti in beni strumentali realizzati nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge successivamente al 30 giugno e nell'intero periodo di imposta successivo, in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore.

2. Omissis 3. L'incentivo fiscale di cui ai commi 1 e 2 si applica anche alle imprese e ai lavoratori autonomi in attività alla data di entrata in vigore della presente legge, anche se con un'attività d'impresa o di lavoro autonomo inferiore ai cinque anni. Per tali soggetti la media degli investimenti da considerare è quella risultante dagli investimenti effettuati nei periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge o a quello successivo, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore.

4. Per investimento si intende la realizzazione nel territorio dello Stato di nuovi impianti, il completamento di opere sospese, l'ampliamento, la riattivazione, l'ammodernamento di impianti esistenti e l'acquisto di beni strumentali nuovi anche mediante contratti di locazione finanziaria. L'investimento immobiliare è limitato ai beni strumentali per natura.

5. Omissis 6. L'incentivo fiscale è revocato se l'imprenditore o il lavoratore autonomo cedono a terzi o destinano i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa o all'attività di lavoro autonomo entro il secondo periodo di imposta successivo all'acquisto, ovvero entro il quinto periodo di imposta successivo in caso di beni immobili. • 7. Per 11 secondo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge, l'acconto dell'IRPEF e dell'IRPEG è calcolato, in base alle disposizioni della legge 23 marzo 1977, n. 97, assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe applicata in assenza delle disposizioni di cui ai commi 1 e 2. 8. Le modalità di applicazione dell'incentivo fiscale sono, per il resto, le stesse disposte con l'articolo 3 del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489". Tale agevolazione consiste, quindi, nell'escludere dall'imposizione del reddito di impresa e di laoA\ À. autonomo il 50 per cento del volume degli investimenti in beni strumentali realizzati nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge successivamente al 30 giugno e nell'intero periodo di imposta successivo, in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore. Il beneficio mira a favorire i soggetti che, per particolari esigenze, hanno effettuato degli investimenti straordinari superiori alle normali necessità. L'articolo 9 della legge n. 289 del 2002, istitutiva del cd. 'condono tombale, prescrive, ai commi 1, 7, 9 e 10, che: "1. I contribuenti, al fine di beneficiare delle disposizioni di cui al presente articolo, presentano una dichiarazione con le modalità previste dai commi 3 e 4 dell'articolo 8, chiedendo, a pena di nullità, la definizione automatica per tutte le imposte e concernente tutti i periodi d'imposta per i quali i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni sono scaduti entro il 31 ottobre 2002. Non possono essere oggetto di definizione automatica i redditi soggetti a tassazione separata, nonché i redditi di cui al comma 5 dell'articolo 8, ferma restando, per i predetti redditi, la possibilità di avvalersi della dichiarazione integrativa di cui al medesimo articolo 8, secondo le modalità ivi indicate.

7. Ai fini della definizione automatica è esclusa la rilevanza a qualsiasi effetto delle eventuali perdite risultanti dalle dichiarazioni originarie... 9. La definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all'applicabilità di esclusioni.....La definizione automatica non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto, nonché dell'imposta regionale sulle attività produttive. La dichiarazione integrativa non costituisce titolo per il rimborso di ritenute, acconti e crediti d'imposta precedentemente non dichiarati, né per il riconoscimento di esenzioni o agevolazioni non richieste in precedenza, ovvero di detrazioni d'imposta diverse da quelle originariamente dichiarate. 10. Il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta: a) la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario;
b) l'estinzione delle sanzioni amministrative tributarie, ivi comprese quelle accessorie;
c) l'esclusione della punibilità per i reati tributari di cui agli articoli 2, 3, 4, 5 e 10 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, nonché per i reati previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491-bis e 492 del codice penale, nonché dagli articoli 2621, 2622 e 2623 del codice civile, quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria;...". Il comma 7 è stato in seguito modificato dall'articolo 5 bis, comma 1, d.l. n. 282 del 2002, convertito in legge n. 27 del 2003, a decorrere dal 23 febbraio 2003, per cui "Ai fini della definizione automatica è esclusa la rilevanza a qualsiasi effetto delle eventuali perdite risultanti dalle dichiarazioni originarie, fatta eccezione di quelle determinate dall'applicazione delle disposizioni di cui all'art. 4 della legge 18 ottobre 2001, n. 383...".Dalla normativa in questione, per quanto qui rileva, emerge, perciò, che, ai fini della determinazione della somma dovuta per il cd. condono globale, la regola generale è quella dell'irrilevanza delle perdite, ad eccezione, a partire dal 23 febbraio 2003, di quelle di cui proprio all'articolo 4 della legge n. 383 del 2001, le quali, invece, assumono valore nel senso che, per stabilire il quantum dovuto per la definizione automatica, rendono necessario riferirsi non al reddito lordo, ma a quello netto. Per decidere la controversia occorre tenere conto della più recente giurisprudenza di questa Corte di legittimità, secondo la quale "In tema di cd. "condono tombale", l'Erario può accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella dichiarazione, in quanto il condono - avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l'accertamento dell'imponibile - elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti all'eventuale contestazione da parte dell'Ufficio" (Cass., SU, n. 16692 del 6 luglio 2017). La decisione da ultima citata chiarisce, nella sua parte motiva, le ragioni che inducono ad escludere i crediti del contribuente dall'applicabilità del condono de quo. Infatti, precisa che il condono, per sua natura, incide sui debiti, ma non sui crediti dei contribuenti perché si traduce in una forma atipica di definizione del rapporto tributario nella prospettiva di recuperare risorse e ridurre il contenzioso, prescindendo dall'accertamento dell'imponibile e senza che il fisco mantenga poteri decisori al riguardo. Pertanto, da un punto di vista logico, il condono non può che riguardare i debiti e non i crediti, considerato che la sua funzione è solo di consentire un guadagno per l'Erario e non di perseguire finalità transattive o di compensazione dei crediti e dei debiti. Lo stesso testo del summenzionato comma 9 dell'articolo 9 della legge sul cd. condono tombale suffraga tale impostazione, nello stabilire che "La definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all'applicabilità di esclusioni". Infatti, detta definitività riguarda l'imposta lorda, nel senso che ciò che è reso definitivo è l'imponibile, sul quale essa è calcolata, che è, quindi, l'oggetto del condono, menzionando la disposizione non a caso proprio la spettanza di deduzioni, che concernono somme escluse da tale base imponibile, ed esclusioni, che ne definiscono l'ambito applicativo. Il riferimento alle agevolazioni ivi presente deve essere interpretato in base alle considerazioni finora esposte, con la conseguenza che non potranno essere oggetto di ulteriori accertamenti, una volta definita la procedura di condono, proprio quelle agevolazioni che, come le deduzioni, a cui l'articolo 9, comma 9 suddetto le accomuna, incidono sulla determinazione dell'imponibile. Al contrario, le agevolazioni che hanno effetto diretto non sulla base imponibile, ma sull'imposta, ad esempio i crediti di imposta destinati ad operare come fattori di compensazione, riducendo la seconda e non la prima, non rientrano nell'ambito di applicazione del cd. condono tombale. Ciò posto, occorre valutare se le agevolazioni in questione rientrino fra quelle coperte dal cd. condono tombale oppure no. La riposta deve essere negativa. Infatti, dette agevolazioni consistono nell'esclusione di alcune voci di spesa dalla base imponibile e, pertanto, esse incidono direttamente sulla determinazione di questa, alla stregua di deduzioni, ma non sull'imposta. La stessa considerazione vale ove le perdite siano riportate negli anni successivi, concernendo queste i redditi e non i tributi da versare. Sostiene l'amministrazione ricorrente che dovrebbe darsi rilievo al diverso regime delle perdite ex articolo 4 della legge n. 383 del 2001 rispetto a quelle ordinarie, come previsto dall'articolo 9, comma 7, della legge n. 289 del 2002. In pratica, principio base del condono cd. tombale dovrebbe essere quello dell'onerosità dei vantaggi spettanti al contribuente.Pertanto, il condono dovrebbe operare solo dietro pagamento di una somma di denaro a sua volta calcolata su una base imponibile comprensiva degli elementi con riferimento ai quali opererebbe la preclusione dall'accertamento garantita dalla legge in favore del contribuente. Ne conseguirebbe che, poiché le spese rilevanti come agevolazioni ex legge cd. Tremonti bis non andrebbero a comporre la base imponibile rilevante per la definizione automatica, esse non beneficerebbero degli effetti della stessa. D'altronde, la stessa possibilità di "riporto a nuovo" delle spese negli anni successivi è subordinata, in via generale, al pagamento di una somma ai sensi dell'articolo 9, comma 7, della legge n. 289 del 2002, nel testo modificato dall'articolo 5 bis, comma 1, d.l. n. 282 del 2002, convertito in legge n. 27 del 2003, a decorrere dal 23 febbraio 2003, in base al quale "Il riporto a nuovo delle predette perdite è consentito con il versamento di una somma pari al 10 per cento delle perdite stesse". Tale difesa è priva di pregio. Infatti, la circostanza che le agevolazioni in esame non entrino nella base imponibile rilevante per calcolare la somma dovuta per perfezionare il condono e che il relativo "riporto a nuovo" non necessiti del versamento di somme ulteriori non fa venire meno il fatto decisivo che le dette agevolazioni incidono naturalmente in negativo sulla determinazione della base imponibile ai fini fiscali. La non inclusione nell'importo sul quale calcolare l'ammontare da versare per la definizione automatica e la non imposizione del contributo aggiuntivo per il "riporto a nuovo", quindi, non sono sintomo della non considerazione di queste spese nella "procedura prevista dal presente articolo", ma sono solo espressione del particolare favore, enunciato con una disposizione derogatoria ad hoc, del legislatore verso le agevolazioni de quibus, l'effetto potenzialmente negativo delle quali è stato integralmente sterilizzato. Afferma ancora parte ricorrente che, comunque, l'articolo 9, comma 9, della legge n. 289 del 2002 ricollegherebbe la definizione automatica "limitatamente a ciascuna annualità", per cui il beneficio non sarebbe applicabile nel caso di riporto ad esercizi successivi delle perdite derivanti dalle agevolazioni previste dalla legge n. 383 del 2001, come avvenuto nella specie. La considerazione è infondata. Infatti, il riferimento a ciascuna annualità si riferisce alla circostanza che la definizione automatica non può che avvenire con riferimento alle risultanze delle dichiarazioni dei contribuenti che sono, appunto, annuali. La tesi della parte ricorrente non tiene conto che, se è divenuta incontestabile la determinazione della base imponibile, come riportata nella dichiarazione sulla base del quale è stato perfezionato il cd. condono tombale, inevitabilmente non può essere più sindacato neanche l'effetto diretto di tale determinazione, vale a dire l'esistenza e l'entità delle spese per agevolazioni che, poi, saranno riportate "a nuovo". L'impostazione della amministrazione ricorrente non considera che il prelievo da condono sostituisce quello ordinario, ma che è la precedente dichiarazione originaria la base sulla quale si innesta la successiva definizione agevolata, con tutte le conseguenze che ne derivano. D'altronde, non si comprende come il "riporto a nuovo" non dovrebbe rilevare ai sensi della legge n. 289 del 2002 quando è proprio detta legge a renderlo possibile in via generale dietro versamento di una somma ulteriore (almeno per le spese diverse da quelle in esame). È, anzi, proprio la circostanza che tale "riporto a nuovo" avvenga solo dietro corresponsione di un ammontare ulteriore a palesare come, nel sistema generale del condono, pure lo spostamento agli anni successivi delle perdite avvenga dietro un pagamento di denaro all'erario e, dunque, possa godere del beneficio in questione. Ne consegue il rigetto della doglianza.