Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/01/2021, n. 2015

§ 1. L'Agenzia delle Entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n. 111/11/13 del 21 giugno 2013, con la quale la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo il diniego opposto all'istanza con la quale la contribuente P.G.S. chiedeva il rimborso della somma di euro 40.000,00 corrisposta a titolo di Imposta Proporzionale ( 4%) di donazione sull'importo di 1 milione di euro da lei donato alla figlia.

La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, ha rilevato che:

la donazione in oggetto (novembre 2009) faceva seguito ad una precedente donazione (febbraio 1996) del controvalore di 2 miliardi di lire, già definitivamente tassata in misura fissa perché avente ad oggetto titoli di Stato (CCT) allora esenti da Imposta di Donazione; proprio per tale ragione (tassazione in misura fissa perché concernente Titoli di Stato esenti) il controvalore della prima donazione non si cumulava con quello della seconda, con la conseguenza che, una volta reintrodotta (2006) la già soppressa (2001) imposta sulle successioni e donazioni, la seconda donazione rientrava nel limite (1 milione di euro) della franchigia esente per legge.

Resiste con controricorso e memoria la contribuente.

Nell'adunanza camerale del 4 febbraio 2020 veniva disposta la trattazione del ricorso in pubblica udienza.

§ 2. Con l'unico motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate lamenta - ex art.360 c.p.c.,comma1, n.

3- violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 47 e 49 D.L. 262 del 2006, nonché 57 e 59 D.lgs 346 del 1990.

In particolare, la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe considerato che:

per stabilire il regime di franchigia in concreto applicabile, l'amministrazione finanziaria doveva fare riferimento alla disciplina vigente al momento della seconda donazione, verificando se, a norma di quest'ultima disciplina, la precedente donazione di Titoli di Stato fosse o meno esente da imposta e, quindi, erodesse o meno la franchigia in esito al coacervo di tutte le donazioni effettuate; dalla disciplina così applicabile risultava appunto che i Titoli di Stato erano esenti dalla reintrodotta Imposta di Successione, non anche da quella di Donazione, posto che l' esenzione era già stata esclusa dall' articolo 10, comma 10, lettera c) n.2 del d.l. 323 del 20 giugno 1996 convertito con modificazioni nella L. 425 del 1996, modificativo dell'articolo 59 del D.lgs.346 del 1990;
inoltre, il venir meno dell'esenzione risultava anche dalla corretta interpretazione dell'articolo 57, primo comma, di quest'ultimo D.Lgs. il quale prescriveva il coacervo delle donazioni anteriori fatte dal donante al donatario, "esclusequelle indicatenell'articolo1,comma4e quelle registrategratuitamente o con pagamentodell'impostain misura fissa a normadegli articoli55 e 59";
sennonchè in base al richiamato articolo 59, l'imposta si applicava in misura fissa alle donazioni di ogni altro bene o diritto dichiarato esente dall'imposta a norma di legge, ma "adeccezione dei titolidi cui alle lettereh) ed i)dell'articolo12 ", ossia appunto i Titoli di Stato;

la pregressa donazione di questi ultimi, non essendo in alcun modo esente, concorreva dunque al coacervo erodendo interamente, nella specie, la franchigia (con conseguente corretta imposizione proporzionale della seconda donazione ed insussistenza dei presupposti del richiesto rimborso).

§ 3.1Il motivo è infondato nei termini che seguono.

La causa pone una serie di quesiti ti tra loro in relazione di stretta connessione logico-giuridica, così riassumibili: se nell'attuale disciplina dell'imposta sulle donazioni permanga l'istituto del coacervo delle donazioni pregresse ai fini del calcolo della franchigia esente;
se, data risposta affermativa al quesito che precede, al coacervo debbano partecipare anche le donazioni pregresse fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo in cui l'imposta in questione non era vigente, ovvero perché poste in essere in periodo di vigenza dell'imposta, ma esenti per legge; se, data risposta negativa al quesito che precede, il regime di esenzione della donazione precedente chiamata a partecipare al coacervo debba sussistere al momento di tale donazione ovvero al momento (donazione successiva) del coacervo stesso.

Per quanto attiene al primo quesito (permanenza dell'istituto del coacervo ai fini dell'Imposta di Donazione) si ritiene di dover dare risposta affermativa.

Va premesso che questo genere di dubbio, che potrebbe apparire singolare a fronte di una legislazione chiara e lineare, scaturisce dalla tecnica legislativa utilizzata negli anni e dal non del tutto coordinato succedersi dei vari interventi normativi che hanno visto, dapprima, introdurre il regime-base di riferimento dell'Imposta sulle Successioni e Donazioni (TUS D.Lgs. 346/90), poi apportare a questo sostanziali modificazioni (L.342/00), quindi sopprimere del tutto l'imposta (L.383/01), infine reintrodurre l'imposta stessa dopo alcuni anni (D.L. 262/06 conv.in L. 286/06) con ulteriori modificazioni (L. 296/06).

Prima di considerare - quale dato interpretativo comunque imprescindibile - il tenore letterale delle singole norme di riferimento, va posto in evidenza come sia possibile individuare, nella stratificazione normativa che si è in tal modo venuta a creare, due importanti criteri orientativi.

Il primo criterio attiene al fatto che l'Imposta oggi vigente deve considerarsi, a tutti gli effetti, una 'nuova' imposta, ancorchè in massima parte regolata tramite rievocazione della disciplina previgente di cui al D.Lgs. fondamentale del 346/90. Stabilisce infatti l'art.2 comma 47 D.L. 262/06 che "è istituita" l'Imposta sulle Successioni e Donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione;
ciò è avvenuto, appunto, "secondo le disposizioni delTestoUnico delle disposizioniconcernentil'Imposta sulleSuccessioni e Donazioni, di cui al DecretoLegislativo31 ottobre1990,n. 346,nel testo vigente alla data del24 ottobre2001". A conferma della 'novità' dell'imposta, depone il fatto che il richiamo alla già soppressa disciplina base non è stato totale ed onnicomprensivo, dal momento che esso trova testuale limite in "quantoprevisto dai commida48a54", vale a dire in previsioni originali e di sostanza che, tra il resto, modificano le aliquote ed il sistema di prelievo sia per l'imposta di successione (comma 48) sia per quella di donazione (comma 49), e dispongono varie abrogazioni della disciplina richiamata (comma 52).