Cass. civ., sez. V trib., sentenza 27/01/2022, n. 02366

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 17148 del ruolo generale dell'anno 2012 proposto da: Chef Express s.p.a., in persona del legale rappresentante, (quale incorporante di SGD s.r.I.), in qualità di rappresentante fiscale di Momentum Services Ltd, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dagli Avv.ti G L e i f;t‘ M L T, elettivamente domiciliata in Roma, L largo Chigi, n. 5 presso lo studio di quest'ultimo difensore;

- ricorrente -

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

- controricorrente -

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, n. 37/16/2011, depositata in data 31 maggio 2011;
udita la relazione nella pubblica udienza del 30 novembre 2021 dal Consigliere G T;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale dott. S V, che ha concluso riportandosi alle conclusioni scritte con le quali aveva chiesto dichiararsi il ricorso inammissibile o infondato;
udito per la società l'Avv. G F L.

Fatti di causa

Dall'esposizione in fatto della sentenza impugnata nonché dagli atti difensivi delle parti si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato a SGD s.r.I., quale rappresentante fiscale in Italia di Momentum Services Ltd, soggetto giuridico di diritto inglese, un avviso di accertamento con il quale era stata chiesta la restituzione dell'Iva rimborsata e il pagamento delle sanzioni;
in particolare, l'amministrazione finanziaria aveva ritenuto che la società avesse illegittimamente chiesto ed ottenuto il rimborso Iva alla stessa addebitata dalla C s.p.a., in quanto, in realtà, le prestazioni indicate nelle fatture da quest'ultima società (relative a "Service Fee" ed a "Consulenze gestionali e assistenza tecnico legale") erano generiche e non supportate da ulteriore documentazione, sicchè doveva ritenersi che le suddette prestazioni erano da qualificarsi come attività di consulenza e assistenza tecnico-legale, con la conseguenza che, ai fini della territorialità dell'Iva, le stesse non erano imponibili in Italia, stante la previsione di cui al comma 4, art. 7, d.P.R. n. 633/1972, con conseguente illegittimità del rimborso Iva richiesto ed ottenuto dalla SGD s.r.I.;
avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Modena;
avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello. la Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna ha rigettato l'appello, in particolare ha ritenuto che: la questione di fondo della controversia riguardava l'accertamento della natura dei servizi prestati da C s.p.a. in favore del soggetto inglese Momentum services Ltd e dei rapporti tra le due società;
con riferimento alle fatture per "consulenze gestionali" e "consulenze e servizi vari", le prevalenti prestazioni descritte nella specifica del lavoro svolto e la descrizione delle attività svolte e contenute nell'allegato alla fattura conducevano a ritenere che si trattassero di attività riconducibile nell'ambito di applicazione della previsione di cui al comma 4, art. 7, d.P.R. n. 633/1972, posto che la finalità perseguita era quella di assistenza prestata alla società Momentum services Ltd nella corretta redazione del contratto da stipulare con Eurostar e con i fornitori;
con riferimento, poi, alla ripresa relativa alla questione del distacco di personale, occorreva distinguere tra il rapporto tra il sig. Z e la società C s.p.a. rispetto a quello tra quest'ultima e Momentum services Ltd;
relativamente al primo, i documenti contrattuali acquisiti agli atti non erano in forma autentica;
con riferimento al secondo, l'interpretazione del contratto doveva condurre a ritenere che le parti avessero inteso stipulare un distacco di personale dipendente in cui, a seguito del distacco del sig. Z da C s.p.a. a Momentum s.p.a., quest'ultima aveva assunto l'obbligo di pagare i costi del suddetto personale distaccato;
non poteva essere condivisa la linea difensiva che la prima società avesse messo a disposizione un professionista indipendente;
era, infine, da considerarsi nuova la domanda, proposta in via subordinata, di restituzione dell'Iva versata a C s.p.a., e comunque la stessa era infondata. la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a sei motivi, illustrato con successiva memoria, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso. il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale Dott.ssa L D R, ha depositato le proprie osservazioni scritte con le quali ha concluso chiedendo dichiararsi il ricorso inammissibile o infondato. La Corte, con ordinanza dell'Il novembre 2020, ha disposto il rinvio a nuovo ruolo per la trattazione della causa alla pubblica udienza. Il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale Dott. S V, ha depositato le proprie osservazioni scritte con le quale ha ribadito la richiesta di rigetto del ricorso. La ricorrente, con istanza dell'il maggio 2021, ha chiesto, ai sensi dell'art. 23, comma 8bis, decreto-legge n. 137/2020, che la causa sia discussa oralmente alla presenza delle parti. Ragioni della decisione Preliminarmente, va precisato che la causa è stata trattata alla pubblica udienza, in presenza delle parti, stante la tempestiva istanza della ricorrente, ai sensi dell'art. 23, comma 8bis decreto- legge n. 137/2020. 1. Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per non avere pronunciato sul motivo di appello con il quale era stata contestata la mancata pronuncia del giudice di primo grado sul difetto di motivazione dell'avviso di accertamento, non potendosi evincere dal contenuto dello stesso se ir r la contestazione per errata applicazione dell'Iva per l'attiv la di consulenza che doveva essere esclusa dal campo di applicazione dell'Iva per carenza del requisito di territorialità, ai sensi dell'art. 7, comma 4, lett. e), d.P.R. n. 633/1972, si riferisse o meno alle prestazioni di supporto gestionale ed ai servizi manageriali resi da C s.p.a. nei due semestri del 2002, in quanto dal suddetto avviso la contestazione sembrava riferita unicamente alle fatture con causale "Service fee" e non anche a quelle con causale "consulenze gestionali e servizi vari" e, inoltre, tenuto conto del fatto che l'amministrazione finanziaria non aveva in alcun modo valutato in modo analitico la natura delle singole prestazioni.

1.1. Il motivo è infondato. Va osservato, in generale, che secondo questa Corte (Cass. civ., 3 aprile 2019, n. 9262;
Cass. civ., 13 ottobre 2017, n. 24155), ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia. Nella specie, il giudice del gravame ha esaminato specificamente la natura delle prestazioni di cui alle fatture relative alle "consulenze gestionali" e "consulenze e servizi vari", sicchè dalla motivazione complessiva della pronuncia, con la quale è stata confermata la legittimità dell'avviso di accertamento, si deduce il rigetto implicito della doglianza della contribuente relativq al difetto di motivazione dell'atto impugnato, essendo questione logicamente presupposta rispetto all'esame nel merito della legittimità della pretesa impositiva.

2. Con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per insufficiente motivazione in ordine alla qualifica delle prestazioni di servizi manageriali e di supporto aziendale rese da C s.p.a. quali attività di consulenza escluse dal campo di applicazione dell'Iva per difetto del requisito di territorialità di cui all'art. 7, comma 4, lett. d) ed e), d.P.R. n. 633/1972. 2.1. Il motivo è infondato. Va osservato, in generale, che il vizio di insufficiente motivazione, di cui all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., nella formulazione antecedente alle modifiche introdotte dal decreto- legge, 22 giugno 2012, n. 81, art. 54, comma 3, risulta ravvisabile quando, dal compendio giustificativo sviluppato a supporto della decisione, emerga un'obiettiva carenza dell'"iter" logico- argomentativo che ha portato il giudice a regolare la vicenda al suo esame in base alla regola concretamente applicata (ex multis, Cass. Civ., 11 novembre 2020, n. 25343;
Cass. Civ., 24 maggio 2018, n. 12967). La sentenza censurata ha, nella parte in fatto, specificamente dato atto del fatto che la pretesa riguardava il recupero relativo alla fattura n. 100385/02 (consulenze gestionali e servizi resi fino al 31 maggio 2002), e quello relativo alla fattura n. 8342/02 (consulenze e servizi vari) ed ha, quindi, in sede di motivazione, esaminato la questione relativa alla natura giuridica dei servizi prestati e alla natura del rapporto tra il soggetto italiano (C s.p.a.) ed il soggetto inglese (Monument service ltd), precisando che le fatture in contestazione avevano ad oggetto "consulenze gestionali" e "consulenze e servizi vari". Inoltre, la sentenza ha ritenuto che, tenendo conto della specifica del lavoro svolto, prodotto dalla contribuente, le prestazioni prevalenti, in esso descritte, dovevano essere inquadrate nell'ambito dei servizi di assistenza tecnica o legale, in quanto dalla suddetta descrizione dell'attività svolta doveva ritenersi che l'attività prevalente era da considerarsi relativa all'attività di assistenza prestata alla società Momentum service ltd nella corretta redazione del contratto con Eurostar e con i fornitori, qualificabile, in quanto tale, in quella di consulenza legale. Peraltro, la sentenza dichiara espressamente di condividere le considerazioni già espresse sul punto dal giudice di primo grado il quale, a sua volta, aveva più specificamente enunciato di "non condividere con ricorrente l'opinione che detta attività non integrino la qualifica di "consulenza ed assistenza tecnico-legale" poiché caratterizzate da rilevanza obiettiva di una determinata realtà ...anziché ...da valutazionP soggettiva del consulente", ed ha, in particolare, evidenziato sulla base di quali considerazioni doveva ritenersi sussistente il profilo di soggettività in relazione alle specifiche attività svolte, riconducendole ora all'attività di consulenza ora a quella di assistenza, entrambe comunque riconducibili nell'ambito della previsione di cui all'art. 7, comma 4, d.P.R. n. 633/1972. Relativamente, poi, alla pretesa di cui alla fattura n. 8342/02, la sentenza censurata, oltre che compiere anche per essa lo stesso ragionamento compiuto relativamente alla fattura 100385, evidenzia che il dato rilevante è costituto dal contenuto della espressa dicitura indicato nella stessa quale attività di consulenza, profilo che risulta confermato dalla stessa ricorrente, laddove evidenzia che dal documento prodotto (il verbale del consiglio di amministrazione di Momentum del 18 dicembre 2002) si evinceva che "la natura, qualità e quantità dei servizi resi cui si riferisce la fattura in questione" riguardava "servizi di consulenza manageriale in ambito strategico, commerciale ed organizzativo": in definitiva, si trattava di attività che, sebbene di alto livello, costituiva pur sempre una attività di consulenza, profilo tenuto in considerazione dal giudice del gravame al fine di ritenere legittima la pretesa dell'amministrazione finanziaria. Sotto tale profilo, con riferimento alla questione della natura delle attività svolte e prese in considerazione dal giudice del gravame, non può ragionarsi in termini di insufficiente motivazione, posto che la ratio della decisione si fonda sulla considerazione dell'attività prevalente tra quelle indicate nella specifica dalla stessa esaminata e sulla valutazione della riconducibilità delle stesse nell'ambito della consulenza legale, proprio in ragione della finalità perseguita. Sicchè, il ragionamento decisorio sviluppato del giudice del gravame a corredo del proprio convincimento segue un itinerario argomentativo completo, in quanto mostra di apprezzare la specie offerta al suo giudizio in piena adesione al suo assetto fattuale, onde non è rintracciabile in esso alcuna manchevolezza delibativa.