Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/06/2020, n. 10684

a seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al numero 19144 del ruolo generale dell'anno 2014, proposto da Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia -ricorrente- contro s.p.a. F —Qualità per l'ambiente, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al controricorso, dagli avvocati C P e A T, elettivamente domiciliatosi nello studio del primo in Roma, alla via Aterno, n. 9 RG n. 19144/2014 Angelina-Maria Perrin -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, depositata in data 23 gennaio 2014, n. 126/36/14;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 5 aprile 2019 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;
udito il sostituto procuratore generale E P, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
sentiti per l'Agenzia l'avvocato dello Stato F U N e per la contribuente l'avv. C P.

Fatti di causa

Emerge dalla narrativa della sentenza impugnata che la s.p.a. F è titolare di un'officina di produzione e di acquisto di energia elettrica, che esercita nel comprensorio di Mirafiori e che aveva fruito ai fini del pagamento dell'accisa, in relazione agli anni d'imposta 2007 e 2008, dell'esenzione correlata ai consumi mensili superiori ai 1.200.000 kwh, in base all'art. 53, comma 3, lett. f), del d.lgs. n. 504/95, nel testo all'epoca vigente. In realtà, si espone in sentenza, una verifica fece emergere che nel sito in questione operavano altre cinque imprese: la F cedeva l'energia alla Ingest Facility s.p.a., la quale, in virtù di contratti di sublocazione e di fornitura di servizi in area attrezzata, locava il primo piano del proprio immobile alla s.p.a. Global Value Service, che a propria volta sublocava parte dei locali a IN.TE.SA . s.p.a., a I.B.M. Italia s.p.a. e a AT&T Corp., nessuna delle quali svolgeva attività di produzione di beni. Dal processo verbale redatto il 3 dicembre 2008, prosegue il giudice d'appello, difatti, emergeva che nella cabina di trasformazione erano installati tre contatori, dei quali due alimentavano l'immobile riferibile alla s.p.a. Global Value Service. Ne è seguito un avviso col quale l'Agenzia ha richiesto il pagamento alla F delle maggiori accise e addizionali RG n. 19144/2014 Angelina-Maria Pe ino ensore provinciali, oltre agli interessi e agli accessori, in ragione dell'inoperatività dell'esenzione che, invece, era stata applicata. La contribuente ha impugnato l'avviso, senza successo in primo grado. Di contro, la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha accolto l'appello della società. Il giudice d'appello ha al riguardo fatto leva sulla novella intervenuta nel 2007, in base alla quale il momento impositivo andrebbe identificato con la cessione al consumatore finale;
sicché il soggetto passivo si doveva identificare con la Global Value Service. Nessun addebito poteva, invece, essere mosso alla F, che secondo il giudice d'appello non era tenuta a comunicazione alcuna e che avrebbe altrimenti risposto di fatti commessi da altri. Contro questa sentenza propone ricorso l'Agenzia delle dogane per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui la contribuente replica con controricorso. Ragioni della decisione. 1.- Col primo motivo di ricorso l'Agenzia delle dogane lamenta, ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione degli artt. 52, commi 1 e 2, e 53, comma 7, del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, là dove la Commissione tributaria regionale, in luogo di considerare la F unico soggetto passivo, ha riconosciuto la soggettività passiva della Global Value Service. Il motivo è ammissibile, in quanto, contrariamente a quanto sostenuto in controricorso, espone chiaramente le circostanze di fatto del giudizio e non richiede alcuna rivalutazione dei fatti, dalla ricostruzione dei quali, come avvenuta in sentenza, invece parte. 1.1.- La questione posta ha rilievo centrale, perché l'identificazione del soggetto passivo dell'accisa, alla quale essa è volta, scaturisce dalla struttura del tributo. 2.- Questa struttura è peculiare, per la sfasatura tra il fatto generatore dell'obbligazione tributaria e la condizione di esigibilità, RG n. 19144/2014 Angelina-Maria Perri o estensore ossia l'immissione in consumo. La delinea con chiarezza l'art. 2 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, che, al comma 1, stabilisce quando l'obbligazione tributaria sorge, ossia al momento della fabbricazione o dell'importazione;
al comma 2, sancisce quando, in concreto, sono esigibili i diritti di accisa, ossia «all'atto dell'immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato»;
e, al comma 3, aggiunge che «L'accisa è esigibile anche quando viene accertato che non si sono verificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare di un'aliquota ridotta o di una esenzione». A regolare la sfasatura interviene l'art. 1, comma 2, lettera g), del d.lgs. n. 504/95, là dove definisce «sospensivo» il regime applicabile nella fase intercorrente dal momento in cui si è realizzato il presupposto impositivo sino a quello in cui si verifica la condizione di esigibilità del tributo. Il consumo, quindi, rileva esclusivamente come destinazione del bene prodotto (o importato), ai fini dell'esigibilità di un'obbligazione tributaria già sorta sin dal momento della fabbricazione (o dell'importazione). 2.1.- Non si tratta di un'irrilevante questione dogmatica: le diverse costruzioni della struttura del tributo proposte in dottrina, che, talora, ha ravvisato una fattispecie a formazione progressiva comprensiva del fatto generatore e della condizione di esigibilità, e, talaltra, ha identificato il presupposto impositivo con la condizione di esigibilità, non considerano adeguatamente che alcuni effetti giuridici, come la soggezione a vigilanza fiscale, sorgono sin dal momento della fabbricazione o dell'importazione e che alcuni eventi, come quelli riguardanti le perdite o distruzioni di prodotti, che si verificano prima dell'avveramento della condizione di esigibilità, acquistano rilevanza giuridica e ricevono particolare regolamentazione, così evidenziando che l'obbligazione, per quanto non ancora esigibile, è appunto già sorta. RG n. 19144/2014 Angelina-Maria P rin tensore 2.2.- L'aver ancorato l'esigibilità all'immissione in consumo rende compatibile l'imposizione con la Costituzione: se, difatti, i beni fossero sottoposti ad accisa per il fatto in sé di essere stati oggetto del processo di fabbricazione o d'importazione, il produttore o l'importatore verrebbe tassato in base a un indice meramente virtuale e non effettivo di capacità contributiva. È l'immissione in consumo a esprimere l'idoneità, intesa come attitudine economica, dei fabbricanti o degli importatori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, traducendosi in indice di capacità contributiva, in linea con l'art. 53 Cost. 3.- Medesima struttura ha l'imposta erariale sul consumo di energia elettrica prevista dall'art. 52 del d.lgs. n. 504/95 (nel testo anteriore alla novella dell'art. 1, comma 1, lett. n), del d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26), alla quale si applica il regime generale, in virtù dell'art. 1, commi 1 e 2, lett. b (ora lettera a), del decreto. L'obbligazione relativa sorge nei confronti dell'esercente l'officina di produzione di energia elettrica o del soggetto a questo assimilato, denominati "fabbricanti", i quali individuano, nel rapporto con l'amministrazione finanziaria, i consumi assoggettati a imposta, segnalando quelli che ne sono esclusi perché non ricompresi nella fattispecie impositiva (come stabilito, sia pure in relazione al gas metano, da Cass. 19 giugno 2008, n. 16612). 3.1.- Per il profilo d'interesse, peraltro, sono «...considerati fabbricanti, ai fini dell'imposizione, gli acquirenti di energia elettrica: a) che l'acquistano per farne rivendita...» (art. 53 del d.lgs. n. 504/95, nel testo anteriore alla novella del 2007), i quali comunque esercitano un'officina di energia elettrica, come definita dal successivo art. 54. 4.- In questa struttura i fatti generatori identificano soggetti ben determinati, coerentemente con la caratterizzazione tipologica del tributo che postula, per poter risultare efficace e garantire un gettito costante all'erario, la concentrazione del controllo (in RG n. 19144/2014 Angelina-Maria Perrin ensore termini, Cass., sez. un., 31 dicembre 2018, n. 33687;
19 aprile 2013, n. 9567;
6 agosto 2014, n. 17627 e, tra le ultime, 1 febbraio 2019, n. 3050;
30 ottobre 2019, nn. 27791 e 27792). 4.1.- Che si tratti di soggetti specifici sui quali concentrare il controllo emerge in maniera inequivocabile dal d.lgs. n. 504/95. Solo a coloro che esercitano officine di energia elettrica è rilasciata, successivamente alla verifica degli impianti, una licenza di esercizio, in luogo dell'autorizzazione (art. 53, commi 5 e 7, nel testo risultante dalla novella del 2007). Il che è coerente con l'art. 5 del medesimo decreto che, nel delineare il regime del deposito fiscale, che è quello relativo alla fabbricazione, alla lavorazione e alla detenzione dei prodotti soggetti ad accisa e in regime sospensivo (in conformità all'art. 11, paragrafo 2, della direttiva n. 92/12/CEE), stabilisce -comma 2- che «l'esercizio del deposito fiscale è subordinato al rilascio di una licenza...». 4.2. - Soltanto a coloro che esercitano officine di energia elettrica «l'amministrazione finanziaria ha facoltà di prescrivere ...l'acquisto e l'applicazione, a loro spese, di strumenti di misura dai quali sia possibile rilevare l'energia elettrica prodotta ed erogata» (art. 58, comma 1, del d.lgs. n. 504/95, come novellato nel 2007, laddove il testo precedente si riferiva al fabbricante). Anche gli altri soggetti produttori di energia (ex art. 53 -bis) sono tenuti a comunicazioni e a dichiarazioni e soggetti a controlli. 4.3.- Inoltre la fattispecie dell'attivazione dell'«...officina a scopo di produzione di energia elettrica senza essere provvisti della licenza di esercizio» è compresa dall'art. 59, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 504/95 (nel testo novellato dal 2007) nel novero di quelle idonee a determinare l'evasione o il tentativo di evasione dell'imposta, per le quali il legislatore prevede sanzioni aventi funzione ripristinatoria del bene giuridico leso, da individuare nella sottrazione del consumo all'imposta (Cass. pen., 6 giugno 2019, n. 38717). RG n. 19144/2014 Angelina-Maria Pe ri e ensore 5. - I fatti generatori del tributo non sono stati modificati dalla novella del 2007. L'art. 52 del d.lgs. n. 504/95, come sostituito dall'art. 1, comma 1, lett. m), del d.lgs. n. 26/2007, stabilisce che «L'energia elettrica (codice NC2716) è sottoposta ad accisa, con l'applicazione delle aliquote di cui all'allegato 1, al momento della fornitura ai consumatori finali...»;
e, in base al testo novellato dell'art. 53, «obbligati al pagamento dell'accisa sull'energia elettrica sono: a) i soggetti che procedono alla fatturazione elettrica ai consumatori finali, di seguito indicati come venditori;
...». 5.1.- La novella è avvenuta in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE, che ha esteso l'ambito di applicazione della direttiva n. 92/12/CEE ai prodotti energetici e all'elettricità, che «...devono essere tutti soggetti allo stesso regime di imposizione...» (così a pag. 4 delle motivazioni della proposta di direttiva). Si è, tuttavia, tenuta ferma «...l'applicazione delle pertinenti disposizioni della direttiva 92/12/CEE del Consiglio del 25 febbraio 1992 relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa... » (considerando 27 della direttiva). Per un verso, difatti, in relazione ai prodotti energetici, il paragrafo 1 dell'art. 21 della direttiva stabilisce che «in aggiunta alle disposizioni generali della direttiva 92/12/CEE, che definiscono il fatto generatore d'imposta e le norme relative al pagamento, l'imposta sui prodotti energetici diventa esigibile anche all'atto del verificarsi di uno dei fatti generatori d'imposta di cui all'articolo 2, paragrafo 3, della presente direttiva», i quali si riferiscono ad aspetti irrilevanti in giudizio. Per altro verso, il paragrafo 5 del medesimo articolo prescrive che l'elettricità è sottoposta a imposizione e diventa imponibile al momento della fornitura da parte del «distributore o del ridistributore», ma pur sempre «ai fini dell'applicazione degli articoli 5 e 6 della direttiva 92/12/CE...». E, per il profilo RG n. 19144/2014 Angelina-Maria Per sore d'interesse, l'art. 5 della direttiva n. 92/12/CE prevede appunto che «I prodotti di cui all'articolo 3, paragrafo 1, sono sottoposti ad accisa al momento della loro fabbricazione nel territorio della Comunità, quale definito nell'articolo 2, o al momento della loro importazione in tale territorio». Difatti il legislatore dell'Unione, ha precisato la Corte di giustizia, ha operato la scelta, come risulta dalla pagina 5 delle motivazioni della proposta di direttiva n. 2003/96/CE, d'imporre agli Stati membri, conformemente all'art. 1 della direttiva, la tassazione dell'elettricità prodotta (Corte giust. 7 marzo 2018, causa C-31/17, Cristal Union, punto 30), ossia l'imposta sull'output;
e tanto emerge dal paragrafo 3 dell'art. 21 della direttiva. 5.2.- I novellati artt. 52 e 53 del d.lgs. n. 504/95, allora, non derogano, perché non possono, alle regole generali sui fatti generatori dell'imposta, dei quali in particolare rileva la "fabbricazione", ossia la produzione (e le attività a questa equiparate), e che identificano i soggetti passivi in senso proprio. Le due norme sono calibrate, mediante il riferimento al consumatore finale, sulla condizione di esigibilità, e non già sui fatti generatori dell'imposta, che restano disciplinati dalle disposizioni generali. D'altronde, il comma 2 dell'art. 53 consente che possano essere riconosciuti come obbligati, ossia tenuti a pagare il debito d'imposta, soggetti che senz'altro non hanno realizzato alcuno di quei fatti (si pensi, in particolare, alla lettera b) della disposizione, relativa ai soggetti che acquistano, per uso proprio, energia elettrica da due o più fornitori, quando superino la soglia di consumo ivi prevista). 5.3.- Che la novella, a differenza di quanto si legge nella sentenza impugnata, non abbia modificato la struttura del tributo è stato riconosciuto dalla giurisprudenza costituzionale. RG n. 19144/2014 Angelina-Maria Pe ino s ore La Corte costituzionale, sebbene non si sia espressamente riferita anche all'accisa sull'energia elettrica, ne ha comunque ricostruito la fisionomia, perché ha analizzato la portata della direttiva n. 2003/96/CE, la quale, nell'introdurre la più ampia categoria generale dei prodotti energetici e dell'elettricità (che, si è visto, il legislatore unionale intendeva assoggettare al medesimo regime d'imposizione), ha creato un sistema di tassazione armonizzato (Corte cost. 10 giugno 2011, n. 185, punto 5.2). Ebbene, quella Corte (con sentenza 25 marzo 2010, n. 115, ribadita dalla successiva, già citata, n. 185/11) ha sottolineato che la nuova disciplina riproduce la struttura e la funzione dei precedenti prelievi e modifica, in applicazione della sopravvenuta direttiva comunitaria, solo il momento della loro esigibilità, correlato, ad esempio, dall'art. 26, comma 1, del d.lgs. n. 504/95 (di tenore corrispondente a quello dell'art. 52, comma 1, del medesimo decreto) alla fornitura al consumatore finale. Anche in base alla nuova formulazione, dunque, si è specificato, analogamente alla previgente disciplina, le accise sui prodotti in questione, «in forza del citato art. 2 del d.lgs. n. 504/95 (inserito, come si è visto, tra le "Disposizioni generali" e, quindi, applicabile ad ogni tipo di accisa), si articolano in un "fatto generatore" dell'obbligazione tributaria, costituito dalla "fabbricazione" (o dall'estrazione o dall'importazione) del bene, e in una condizione sospensiva denominata -come si è visto- "condizione di esigibilità"...». Questa condizione si realizza, in base agli artt. 26 e 52 del d.lgs. n. 504/95, con la fornitura al consumatore finale;
ma non è esclusa l'applicabilità dei commi 2 e 3 dell'art.