Cass. civ., sez. V trib., sentenza 27/10/2020, n. 23509

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25178/2017 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

- ricorrente -

contro

Riva Mare Srl, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Benedetto Santacroce e Alessandro Fruscione, con domicilio eletto presso lo Studio Santacroce & Associati in Roma via Giambattista Vico n. 22, giusta procura speciale a margine del controricorso;

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 588/2/17, depositata il 13 aprile 2017. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 28 gennaio 2020 dal Cons. Giuseppe Fuochi Tinarelli. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Immacolata Zeno, che ha concluso per il rigetto del primo motivo, assorbiti il secondo e il terzo. Udito l'Avv. dello Stato Anna Collabolletta per l'Agenzia delle dogane e dei monopoli che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. Udito l'Avv. Benedetto Santacroce per la contribuente che ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

L'Agenzia delle dogane, a seguito di verifica operata dalla Guardia di Finanza, contestava alla società Riva Mare Srl, esercente l'attività di fornitura di carburante per imbarcazioni, di aver effettuato, nel corso del 2008, rifornimenti in regime di esenzione d'accisa ad una imbarcazione da diporto extraeuropea ("Audacia"). La società impugnava l'invito di pagamento emesso dall'Ufficio e deduceva l'irrilevanza, ai fini del riconoscimento dell'esenzione, dell'origine extraUE dell'imbarcazione da diporto, utilizzata per scopi commerciali in quanto oggetto di un contratto di noleggio, non essendo ricavabile dalla normativa alcuna limitazione di tipo soggettivo all'applicazione del beneficio, ed eccepiva la violazione dei principi del legittimo affidamento di cui all'art. 10, commi 1 e 2, I. n. 212 del 2000, non avendo l'Ufficio, in passato, mai mosso un simile rilievo, nonché il difetto di motivazione dell'avviso per mancata considerazione delle memorie depositate. La CTP di Imperia accoglieva il ricorso ritenendo la sussistenza del legittimo affidamento. La sentenza era confermata dal giudice d'appello, per il quale doveva ritenersi applicabile alle imbarcazioni commerciali extraUE l'esenzione dal pagamento dell'accisa anche anteriormente alla modifica dell'art. 2, comma 3, del Codice della Nautica da Diporto e, inoltre, non era stato rispettato il contraddittorio preventivo. L'Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione con tre motivi, cui resiste la contribuente con controricorso. ..Q .44,telmvz-41- - Con ordinanza del 30 maggio 2019 la causa veniva rinviata alla pubblica udienza in relazione alla questione - sottoposta al contraddittorio delle parti - della determinazione della natura commerciale dell'uso dell'unità da diporto per il solo fatto che il bene era oggetto di contratto di noleggio a prescindere dalla sua effettiva e concreta utilizzazione.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va disattesa, in primo luogo, l'eccezione di giudicato interno sollevata in controricorso dalla contribuente per non aver l'Agenzia impugnato la statuizione della CTR di riconoscimento del legittimo affidamento della contribuente. La CTR, infatti, ha fondato la propria decisione non sull'affermato principio del legittimo affidamento ma (oltre a ritenere violato il "contraddittorio preventivo") sul rilievo che l'interpretazione del punto 3 della Tabella A allegata al d.lgs. n. 504 del 19911 consentisse il riconoscimento dell'esenzione senza alcuna distinzione di bandiera già prima che l'art. 2, comma 3, d.lgs. n. 171 del 2005 venisse modificato dall'art. 60 d.l. n. 1 del 2012, con l'aggiunta della locuzione «o extraeuropei». Le considerazioni sulla pregressa posizione assunta dall'Ufficio, che riconosceva l'esenzione, costituiscono mere argomentazioni, volte a rafforzare la tesi interpretativa offerta dal giudice regionale.

2. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione del punto 3, Tabella A, d.lgs. n. 504 del 1995 (Testo Unico Accise - TUA) e del d.m. n. 577 del 1995 per aver la CTR riconosciuto l'esenzione dalle accise per le imbarcazioni private da diporto, oggetto di contratto di noleggio, extraUE, beneficio che può essere attribuito, invece, solo successivamente alla modifica dell'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 171 del 2005, introdotto dal d.l. n. 1 del 2012. 2.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360 n. 4 c.p.c., violazione dell'art. 112 c.p.c. per aver la CTR, in extrapetizione, annullato l'atto per violazione dei termini ex art. 12, comma 7, I. n. 212 del 2000 in assenza di specifica doglianza della contribuente, che si era limitata a censurare l'omessa valutazione delle osservazioni da essa presentate.

2.2. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, I. n. 212 del 2000, avendo l'Agenzia ampiamente garantito il contraddittorio con la contribuente e valutato, nell'invito emesso, le osservazioni della stessa.

3. Il secondo e il terzo motivo, da esaminare, per l'ordine delle questioni, con priorità e, per connessione logica, in via congiunta, sono fondati.

3.1. Come risulta dal ricorso, che riproduce per autosufficienza le controdeduzioni in appello della contribuente (e la doglianza già proposta in primo grado), la società non ha denunciato il difetto di contraddittorio endoprocedimentale ma ha solo dedotto una asserita omessa specifica considerazione delle osservazioni avanzate con la memoria da parte dell'Ufficio, che si era limitato a prenderne atto e a ritenerle infondate.

3.2. La CTR, dunque, ha statuito in ultrapetizione su questione che, nei termini decisi, mai era stata sollevata perché - del resto - pacificamente inesistente in fatto.

3.3. Né giova limitare la portata della statuizione alla asserita omessa specifica considerazione delle osservazioni stesse. Occorre sottolineare, sul punto, che, escluso che una tale condotta integri, di per sé, una lesione del contraddittorio, il profilo appare, in ipotesi, suscettibile di refluire sull'adeguatezza della motivazione dell'avviso. Anche in tale prospettiva, peraltro, la statuizione della CTR è erronea: secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, infatti, è valido l'avviso ancorché non menzioni le osservazioni del contribuente «atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da 4 F impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo» (Cass. n. 8378 del 31/03/2017;
Cass. n. 3583 del 24/02/2016). Nella specie, l'Agenzia delle dogane ha preso espressa e specifica posizione sulle osservazioni del contribuente anche se in termini sintetici;
ma ciò sull'evidente assunto che esse trovavano adeguata risposta nelle ragioni e circostanze poste a fondamento dell'avviso stesso.

4. Con riguardo al primo motivo, questa Corte reputa necessario affrontare in via pregiudiziale la questione - di carattere preliminare - della regolamentazione normativa del carattere commerciale delle imbarcazioni da diporto. La questione in giudizio, invero, riguarda l'esistenza o meno di una connotazione soggettiva ai fini del riconoscimento dell'esenzione (Le. la condizione di imbarcazione da diporto utilizzata a scopi commerciali di nazionalità extra UE). L'apprezzamento di tale specifica problematica, peraltro, postula la ricorrenza delle condizioni oggettive per fruire del beneficio, ossia che l'unità da diporto sia utilizzata a scopi commerciali, circostanza che, tuttavia, è: a) affermata dalla Commissione tributaria, b) sostenuta dalla contribuente e c) non contestata dall'Agenzia delle dogane in base al solo fatto, conforme alla previsione dell'art. 2, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 171 del 2005, che l'imbarcazione è oggetto di un contratto di noleggio, senza che rilevi, né sia oggetto di accertamento (non richiesto dalla norma), la concreta ed effettiva utilizzazione del bene. 5. È necessario, preliminarmente, delineare il quadro normativo pertinente.

5.1. L'art. 14, n. 1, lett. c), della Direttiva del Consiglio n. 2003/96/CE che ristruttura il quadro