Cass. civ., sez. V trib., sentenza 18/03/2024, n. 7200

FATTI DI CAUSA

1. Ad esito di verifica della Guardia di Finanza, con avvisi di accertamento notificato il 17 aprile 2015 l'Agenzia delle entrate di Milano rettificava le dichiarazioni Ires, lrap e Iva relative all'anno di imposta 2011 della EA TI Inc - sede secondaria, con sede legale a Milano, della società statunitense EA TI Inc., operante a livello mondiale nella fornitura di sistemi di "networking", ovverosia di collegamento in rete di differenti apparecchiature e sistemi informatici, sia per le imprese sia per i privati.

2. La sede secondaria - in atti indicata anche con il termine anglofono di "branch" - era stata costituita nel 2001 al fine di svolgere in TA, per conto della casa madre, servizi promozionali, di marketing e di supporto alle vendite concluse direttamente da altre società del Gruppo nei confronti di un ridotto numero di distributori presenti nel territorio italiano, la cui clientela finale era costituita per lo più da venditori al dettaglio dei medesimi prodotti tecnologici.

3. Le vendite dei prodotti ai distributori venivano a questi ultimi fatturate direttamente dalla casa madre tramite il rappresentante fiscale Iva europeo, una consociata olandese della medesima società statunitense.

4. I relativi ricavi non venivano quindi assoggettati in TA a tassazione ai fini Ires e Irap, in quanto imputati a soggetto non residente e non prodotti tramite stabile organizzazione in TA, né ad Iva, in quanto relativi a cessioni intracomunitarie dall'Olanda all'TA (con applicazione del "reverse charge" ai sensi del d.l. n. 331/93 ).

5. I servizi di supporto venivano invece compensati come disciplinato in due contratti di servizio: l'uno, denominato "Agreement for assistance in sale promotion, product information and other service", concluso

con effetti dal 10.04.2001, che prevedeva un compenso determinato nella misura del 7,5% dei costi operativi sostenuti nell'esercizio di riferimento;
l'altro, denominato "Sales representative agreement", concluso con effetti dal 19.05.2006, che prevedeva un compenso pari ai costi sostenuti più l' 1,2% dei ricavi netti sulle vendite verso i clienti sul territorio italiano per gli ordini sollecitati e/o le vendite agevolate dall'attività svolta dalla "branch", compensi tutti regolarmente dichiarati e assoggettati a tassazione in TA.

6. In esito alla verifica effettuata, i militari contestavano che la sede secondaria italiana avesse operato al di là dei limiti formali dei contratti di prestazione di servizi alla attività promozionale e di assistenza alla clientela, rilevando come essa concordasse con i distributori italiani elementi essenziali e decisivi dei contratti con la casa madre, quali, in particolare, gli sconti ("rebates") riconosciuti loro al raggiungimento di determinati volumi di vendite al dettaglio.

7. Ne derivava, secondo la ricostruzione dei verificatori e fatta propria dall'Ufficio, che la sede secondaria non si sarebbe limitata alla attività promozionale e di assistenza alla clientela, ma avrebbe operato con autonomo potere negoziale, e quindi, identificata come "stabile organizzazione" in TA della società statunitense, ad essa dovessero imputarsi i ricavi generati dalla vendita in TA dai prodotti della casa madre, da sottoporre a tassazione ai fini Ires e Irap;
ai fini Iva, inoltre, ciò comportava che le cessioni ai distributori italiani, provenendo dalla stabile organizzazione italiana, dovevano essere considerate cessioni interne, da assoggettare a tassazione ordinaria, e non cessioni intracomunitarie non soggette ad imposta ex art. 41 d.l. 331/93 .

8. La società proponeva ricorso, eccependo l'intervenuta decadenza dell'Amministrazione dal potere impositivo per illegittimo raddoppio dei termini, il difetto di motivazione degli atti impugnati, l'illegittima applicazione delle disposizioni sulla stabile organizzazione, l'illegittima applicazione della disciplina dell'IVA con riguardo alla territorialità dell'imposta, l'illegittima irrogazione delle sanzioni.

8.1. La CTP di Milano accoglieva il ricorso della contribuente.

9. Su appello dell'Agenzia, la CRT della Lombardia, con la sentenza in epigrafe rigettava il gravame, escludendo la natura di stabile organizzazione della EA TI Inc. sede secondaria.

10. Avverso la predetta sentenza ricorre l'Agenzia delle entrate, con quattro motivi.

Resiste la società contribuente con controricorso.

Il Pubblico ministero ha depositato requisitoria ex art. 378 cod. proc. civ. chiedendo accogliersi il primo e quarto motivo del ricorso, assorbiti il secondo e il terzo.

In prossimità dell'udienza, la società contribuente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo del ricorso principale, l'Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all' art. 360 n. 4 cod. proc. civ. , la "Violazione e falsa applicazione dell'art. 36 c. 2 n. 4 D.Lgs. 31.12.1996 n. 546 (omissione totale di motivazione)".

2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all' art. 360 n. 4 cod. proc. civ. , la "Violazione e falsa applicazione dell'art. 36 c. 2 n. 4 D.Lgs. 31.12.1992 n. 546 ".

3. Con il terzo motivo lamenta, in relazione all' art. 360 n. 3 cod. proc. civ. , la "Violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 c.c. ;
162 dpr 22.12.1986 n. 917 ;
5 c. 4 l. 11.12.85 n. 763 ".

4. Con il quarto motivo deduce, in relazione all' art. 360 n. 3, cod. proc. civ. , la "Violazione e falsa applicazione degli artt. 7 c. 1 lett. d) dpr 26.10.1972 n. 633 ;
44 e 45 Direttiva 2006/112/CE ;
10 e 11 regolamento di esecuzione (CE) 282/2010 "

5. È opportuno anteporre all'esame dei motivi di ricorso la ricognizione della disciplina normativa applicabile.

5.1. La stabile organizzazione, istituto di origine convenzionale, ha ricevuto una disciplina compiuta nell'ordinamento interno a seguito delle modifiche apportate dal dl.gs. 12.12.2003, n. 344 all'art. 162 d.P.R. 22.12.1986, n. 917 , il quale, nella versione applicabile ratione temporis (ovvero nella versione precedente alla novella introdotta dall' art. 1 della legge del 27/12/2017, n. 205 , conseguente alla modifica, nel 2017, del modello Ocse), nelle parti che qui rilevano, prevede, al primo comma che "l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato" e al quarto comma precisa che: " 4. Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se: (...) e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario".

5.2. Specularmente, la Convenzione tra TA e Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni del 25/08/1999, all'art. 5 comma 1, recita che: "1. Ai fini della presente Convenzione, l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività", precisando al terzo comma che "Non si considera che vi sia una "stabile organizzazione" se: (...) (e) una sede fissa di affari è utilizzata, per l'impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario".

5.3. Quanto al rapporto tra le due fonti appena richiamate, deve sottolinearsi che quella convenzionale, a sua volta conforme al modello Ocse di convenzione tra gli Stati in materia di doppia imposizione, preesisteva al D.Lgs. n. 344 del 2003 , che ha introdotto nel T.u.i.r. l'art. 162 ante riprodotto, dando attuazione all' art. 4, comma 1, lettera a) , della legge delega 7 aprile 2003, n. 80 , che prevedeva l'introduzione della nozione interna di stabile organizzazione, prescrivendone l'elaborazione "sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni".

5.4. È quindi evidente la relazione di circolarità che, nella definizione e nell'interpretazione della nozione di stabile organizzazione, lega la norma interna di cui all' art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986 , già modellata sui criteri convenzionali, alla specifica singola previsione convenzionale e, pertanto, agli strumenti che sono di ausilio all'interpretazione di quest'ultima (in particolare il modello di convenzione ed il relativo commentario Ocse). Fermo restando, comunque, che (come rilevato da Cass. 20/11/2019, n. 30140 , in motivazione) le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell' art. 10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell'ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell' art. 117 Cost. (che prevede l'obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall' art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 ("nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in TA") e dall' art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986 (per il quale le disposizioni dello stesso t.u. "si applicano, se