Cass. civ., sez. V trib., ordinanza 24/02/2022, n. 06289

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7668/2017 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;
- parte ricorrente -

contro

Territorio Energia Ambiente spa Mantova (TEA spa) e

SIEM

Società Ecologica Manotovana spa, in persona dei rispettivi legali rapp.nti pro tempore, rappresentati e difesi in giudizio dall’avv. A G di Mantova e dall’avv.R G di Roma, come da procura in atti, presso quest’ultima ivi elettivamente dom.ti in L.go Somalia 67;
- parte controricorrente – nonché tra Territorio Energia Ambiente spa Mantova (TEA spa) e

SIEM

Società Ecologica Manotovana spa, in persona dei rispettivi legali rapp.nti pro tempore, rappresentati e difesi in giudizio dall’avv. A G di Mantova e dall’avv.R G di Roma, come da procura in atti, presso quest’ultima ivi elettivamente dom.ti in L.go Somalia 67;
F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 - parte ricorrente incidentale – e Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore;
- parte intimata - avverso la sentenza Commissione Tributaria Regionale Lombardia n. 4896/16 del 22.9.2016;
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16.2.2022 dal Consigliere Giacomo Maria Stalla;
Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1.1 L’Agenzia delle Entrate propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione notificato a Territorio Energia Ambiente (Tea) spa ed a

SIEM

Società Intercomunale Ecologica Mantovana spa in recupero dell’imposta proporzionale di registro, ipotecaria e catastale (rispettivamente 8%, 2% e 1%). Ciò con riguardo all'atto 31 maggio 2012 avente ad oggetto la compravendita tra le due società di un complesso immobiliare adibito ad impianto di smaltimento dei rifiuti solidi urbani sito nel Comune di Cesenara (MN), e dalle società ritenuto esente dalle suddette imposte proporzionali ai sensi dell'articolo 13 bis d.l. n. 6/91 convertito in legge n. 80/91 (trasferimenti tra società derivanti dalla trasformazione di aziende speciali e consorzi interamente detenuti da enti pubblici). L’Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto questa agevolazione, in quanto portata da una norma (art.13 bis cit.) abrogata dall’art.274 Tuel. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - nell'atto sottoposto a registrazione le società non si erano limitate ad invocare genericamente l'articolo 13 bis abrogato, esplicitando le ragioni di spettanza del trattamento tributario di favore (società derivanti dalla trasformazione di aziende speciali) anche in base all'articolo 118 Tuel il quale contemplava i medesimi benefici fiscali di cui alla norma abrogata;
F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 - ciò nonostante, l'avviso di liquidazione era basato esclusivamente sull'argomento dell'avvenuta abrogazione dell'articolo 13 bis, senza farsi carico di contestare i presupposti sostanziali di cui all'articolo 118 Tuel;
- la deduzione di quest'ultima contestazione soltanto nel corso del giudizio di primo grado concretava, diversamente da quanto ritenuto dalla commissione tributaria provinciale, una mutatio con inammissibile ampliamento del tema decisionale;
- ogni altra questione di merito opposta dalle società contribuenti doveva ritenersi assorbita dall'annullamento dell'avviso di liquidazione, perché appunto esclusivamente basato sulla avvenuta abrogazione della norma invocata. Resistono con unitario controricorso le società contribuenti le quali formulano anche tre motivi di ricorso incidentale condizionato. Esse hanno depositato memoria. § 1.2 Le controricorrenti deducono preliminarmente l’inesistenza giuridica, la nullità e comunque l’inammissibilità del ricorso per cassazione, in quanto notificato ad un soggetto (dott.Francesco Volpi) diverso dal difensore domiciliatario nei due gradi di merito (avv.A G), ed inoltre perché privo di attestazione di autentica e conformità della copia notificata via Pec all’originale in possesso dell’Avvocatura Generale dello Stato. L’eccezione così opposta e’ infondata. Sotto il primo profilo, l'erronea indicazione del destinatario dell'atto notificato non ha impedito che l'atto stesso, da reputarsi nullo e non inesistente, raggiungesse il suo scopo, tanto da permettere la regolare costituzione in giudizio delle parti intimate. Sotto il secondo profilo, è in atti ‘attestazione di conformità‘ a firma dell'avvocato dello Stato F D M concernente le copie del messaggio Pec, del ricorso, della relazione di notifica, della ricevuta di accettazione generata dal gestore di posta elettronica certificata della mittente Avvocatura Generale dello Stato, della ricevuta di consegna generata dal gestore di Pec del destinatario. Il tutto per n. 20 facciate dichiarate conformi all'originale informatico dei documenti medesimi. F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 § 2.1 Con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia delle Entrate lamenta – ex art.360, co.1^, n. 4 cod.proc.civ. – nullità della sentenza per violazione degli articoli 1 e 2 d.lgs 546/92. Per avere la commissione tributaria regionale ravvisato un inammissibile mutamento di domanda da parte dell'ufficio nella contestazione dei presupposti di cui all'articolo 118 Tuel (difetto del requisito soggettivo, dal momento che l'agevolazione di cui a quest'ultima disposizione presupponeva che il trasferimento immobiliare intervenisse tra un ente pubblico ed una azienda speciale, un consorzio o una società per azioni, non riguardando invece l'ipotesi - qui ricorrente - di trasferimenti successivi tra società, ancorché partecipate dall'ente pubblico), nonostante che quest’ultima norma fosse stata dedotta dalle stesse società contribuenti nel ricorso in opposizione. Sicché non di mutatio si trattava, ma di mera controdeduzione ad un ampliamento del thema decidendum indotto dalle stesse società e non dall'amministrazione finanziaria. Con il secondo motivo di ricorso principale si lamenta – ex art.360, co.1^, n. 5 cod.proc.civ. – omesso esame del fatto decisivo che nell'atto di trasferimento l'agevolazione era stata richiesta con esclusivo riguardo alla disposizione abrogata, il che escludeva che l'amministrazione finanziaria fosse tenuta a vagliare la sussistenza (e motivare l’insussistenza) dei presupposti di favore alla luce di ogni altra norma dell'ordinamento in materia;
quindi l'avviso di liquidazione doveva ritenersi sufficientemente motivato con riguardo all'unica causale agevolativa dedotta dalle parti contraenti. § 2.2. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato le società ripropongono in questa sede il motivo di appello con il quale avevano fatto valere l'erronea decisione della Commissione tributaria provinciale, la quale aveva deciso la causa dando ingresso ad una domanda e ad una causa petendi del tutto nuove, perchè introdotte dall'agenzia delle entrate nell'atto di controdeduzioni del 18 febbraio 2014, con conseguente violazione dell'articolo 19 d.lgs 546/92. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si lamenta violazione degli articoli 118, 117, 113 Tuel e dell'articolo 22 l. 241/90, con ciò riproponendosi il motivo di appello con il quale le società avevano sostenuto la tesi della spettanza dell'agevolazione ex articolo 118 cit., stante la equiparazione ex lege agli enti F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 locali delle società pubbliche da essi partecipate e preposte ad un servizio pubblico. Deponeva in tal senso il fatto che le tariffe per gli utenti dei servizi pubblici fossero decise dai Comuni;
che anche le società pubbliche fossero investite di potestà di accertamento;
che nella nozione di ‘pubblica amministrazione‘ ex articolo 22 l. 241 del 1990 rientrassero anche i soggetti, pubblici o privati, svolgenti attività di interesse pubblico;
che non si potesse altrimenti ammettere un trattamento tributario differenziato tra i gestori di servizi pubblici;
che l'agevolazione in questione mirava a garantire ed estendere l'efficienza dei servizi pubblici mediante la suddetta equiparazione delle società pubbliche agli enti locali, come del resto già riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 153 del 2001. Con il terzo motivo di ricorso incidentale le società ripropongono – ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. – il motivo di appello, ritenuto assorbito dalla commissione tributaria regionale, con il quale esse avevano fatto subordinatamente valere l'erronea applicazione della maggiore aliquota di registro dell'8% propria dei terreni nonostante che, come risultante dall'atto e come provato dalla prodotta cartografia, nel compendio immobiliare trasferito il terreno assumesse, per superficie e pertinenzialità, un ruolo nettamente minoritario rispetto ai fabbricati, tassati con aliquota del 7%. L'avviso di liquidazione opposto era dunque illegittimo anche nell'erronea applicazione dell'articolo 23 d.P.R. 131/86, considerato che nel caso specifico le parti avevano convenuto un unico prezzo di compravendita per tutti indistintamente i beni immobili. § 3.1 I due motivi di ricorso principale, suscettibili di trattazione unitaria perché entrambi concernenti il rilievo di novità della causa petendi introdotta in giudizio dall'agenzia delle entrate ex art.118 Tuel, sono infondati. Va premesso che, come più volte osservato da questa Corte di legittimità (Cass.nn.20516/06, 10806/12, 23248/14, 3414/17, 5160/20 ed altre), il processo tributario è strutturato sull’impugnazione di uno degli atti specificamente indicati dall'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ed il suo oggetto è rigorosamente circoscritto al controllo di legittimità formale e sostanziale dell'atto impugnato;
sicchè l'indagine sul rapporto tributario non è a tutto campo, ma necessariamente perimetrata dal riscontro della consistenza F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 della pretesa fatta valere dall'Amministrazione Finanziaria con l'atto impositivo impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso enunciati, e nei soli limiti delle contestazioni sollevate dal contribuente con i motivi dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado. Petitum e causa petendi del giudizio tributario vengono quindi delineati, per un verso, dalla verifica degli elementi in fatto e diritto posti a fondamento della pretesa impositiva e, per altro, dal tenore dei motivi di impugnazione;
è entro questi limiti invalicabili che il giudice tributario valuta la legittimità dell’atto e, in assenza di vizi formali che lo invalidino, attinge al merito della lite. Da ciò consegue la rilevanza, anche ai fini di delimitazione dell’oggetto del giudizio, della motivazione dell’atto impositivo, il cui richiamo ai presupposti della pretesa non può essere dall’Amministrazione variato, integrato o sostituito in corso di causa, pena l’evidente pregiudizio che un simile contegno arrecherebbe al diritto di difesa del contribuente, il quale è a sua volta tenuto a cristallizzare nel ricorso originario le proprie doglianze (Cass.nn. 12400/18, 6103/16, 11623/17 ed altre). E’ dunque precluso, tanto al contribuente di introdurre in giudizio domande e motivi impugnatori nuovi rispetto a quelli inizialmente dedotti (salvo che nei limiti dei ‘motivi aggiunti’ ex art.24 d.lgs 546/92) così come di far valere in giudizio cause agevolative diverse da quelle inizialmente avanzate, quanto all’ente impositore di basare la pretesa su motivi giustificativi nuovi e diversi da quelli posti a fondamento dell’atto impugnato. Nessun dubbio di deducibilità da parte dell’Amministrazione, per la prima volta in giudizio, di nuovi motivi a sostegno della pretesa impositiva potrebbe porsi se l’Amministrazione stessa non fosse in ipotesi vincolata al dovere motivazionale iniziale, ma così non è. La motivazione dell’atto impositivo, infatti, non si limita a definire l’oggetto del giudizio tributario ma, ancor più in radice, costituisce un requisito di validità dell’atto stesso, secondo quanto stabilito in via generale dall’art.7 l. 212/00 (oltre che dalle singole leggi di imposta);
norma, questa, che richiama, da un lato, i requisiti motivazionali propri degli atti amministrativi ex art.3 l. 241/90 e prescrive, dall’altro, che l’imposizione sia sempre sostenuta dalla indicazione dei F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche che determinano la decisione dell’amministrazione. Non si ritiene che questa regola trovi limitazione o deroga con riguardo a quegli atti con i quali l’Amministrazione Finanziaria disconosca un’esenzione, un’agevolazione o altro beneficio di legge. Depongono in tal senso i seguenti elementi: - l’ampia dizione normativa (art.7 cit.) la quale associa il dovere di motivazione agli ‘atti dell’amministrazione finanziaria’ globalmente considerati oltre che, come detto, alla ‘decisione dell’amministrazione’, senza distinguere in base al contenuto dell’atto, sia questo strettamente impositivo oppure di disconoscimento di un trattamento di favore (per un’applicazione di questo principio in materia di decadenza ex art.76 d.P.R. 131/86: Cass.SSUU n.1196/2000);
- al disconoscimento di un’esenzione o di un’agevolazione si associa, di regola, una pretesa prettamente impositiva e di prelievo, in modo tale che proprio nel disconoscimento sono insiti quei parametri fondanti l’imposizione (presupposti di fatto e ragioni giuridiche) che costituiscono la struttura fondamentale dell’obbligo motivazionale (il caso in esame è in tal senso emblematico);
- la finalità essenziale dell’obbligo motivazionale, data dal porre il contribuente inciso in condizione di cogliere con immediatezza tutti gli elementi della pretesa tributaria e di, eventualmente, compiutamente contestarli nell’espletamento pieno del diritto di difesa in sede giurisdizionale, si atteggia alla stessa maniera indipendentemente dal fatto che l’imposizione derivi, in ipotesi, dall’affermazione della legittimazione tributaria passiva, dalla rideterminazione della base imponibile (ad esempio attraverso una rettifica di valore o l’emersione di una ulteriore posta tassabile), oppure appunto dalla confutazione (che deve perciò anch’essa venire esplicitata in maniera adeguata) dei presupposti esonerativi o agevolativi fatti valere dal contribuente. Deve quindi ritenersi che anche in ambito agevolativo la motivazione costituisca elemento essenziale dell’imposizione, non potendo ammettersi, in tale ambito, né che l’atto si possa basare solo sulla manifestazione F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 autosufficiente della volontà di disconoscimento da parte dell’ente, né che quest’ultimo possa in giudizio integrare o modificare le ragioni di questa volontà. E neppure varrebbe obiettare che quando invochi un trattamento di favore (al pari di quanto accade in ipotesi di richiesta di rimborso) il contribuente si pone in realtà, per ciò solo, nella posizione pretensiva propria dell’attore in senso sostanziale, con conseguente accollo dell’onere probatorio circa la effettiva sussistenza ed operatività del beneficio invocato. In effetti è principio consolidato, e qui condiviso, che: “in tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o della agevolazione” (Cass.nn. 23228/17;
21406/12 ed altre). Il punto è però che questo onere probatorio – certamente gravante sul contribuente che intenda sottrarsi, in tutto o in parte, al dovere generale ed ordinario di contribuzione – opera, appunto, nell’ambito e con riguardo alla contestazione mossa dall’ufficio e, dunque, ancora una volta con riguardo ad un elemento necessitante di essere sufficientemente indicato ed esplicitato nell’atto impositivo. Sicchè quella finalità essenziale della motivazione che si è visto risiedere nel diritto di difesa, si ritrova qui orientata a funzionalmente delimitare non soltanto l’oggetto del giudizio (o thema decidendum che dir si voglia), ma anche l’oggetto della prova;
in maniera tale che neppure l’onere probatorio a carico del contribuente venga ad operare ‘a tutto campo’, quanto soltanto con riguardo e nei limiti di quegli specifici elementi della fattispecie agevolativa (formali e sostanziali) di cui l’amministrazione, nell’atto impositivo, lamenti l’insussistenza in concreto. Da ciò muove dunque la correlazione operativa, in ambito agevolativo, tra i diversi piani della ‘motivazione’ dell’atto di contestazione (a carico dell’Amministrazione) e della ‘prova’ (ad onere del contribuente). In definitiva, si tratta di riaffermare la necessità ex art.7 l. 212/00 (già evidenziata da Cass.n.2382/18 che ha fatto applicazione del principio in materia di revoca dell’agevolazione ex art. 33, comma 3, della l. n. 388 del 2000), che la motivazione dell’atto dell’amministrazione finanziaria indichi adeguatamente F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell’imposizione quand’anche questa scaturisca dal disconoscimento di un’agevolazione o di un’esenzione. § 3.2 Orbene, discende da questi principi che l’Agenzia delle Entrate è in effetti qui incorsa, come ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, in inammissibile integrazione successiva delle ragioni impositive indicate nella motivazione dell’atto opposto, atteso che, come risulta dagli atti attingibili da questa Corte: - nell'atto di compravendita in questione le parti avevano testualmente richiesto “l'applicazione del trattamento tributario previsto all'articolo 13 bis decreto legge 12 gennaio 1991 n. 6 convertito con legge 15 marzo 1991 n. 80 e cioè l'esenzione, senza limiti di valore, delle imposte di bollo, di registro, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie e natura, in quanto Tea spa e Siem spa sono società derivanti dalla trasformazione di aziende speciali o consorzi interamente detenuti da enti pubblici e, come tali ad esse è riconosciuta per legge natura di ente locale come da risoluzione n. 153 del 5 ottobre 2001 Agenzia delle Entrate, ed inoltre che il superiore trasferimento rientra nel percorso di aggregazione societaria finalizzato alla costituzione di un unico soggetto per la gestione del ciclo integrato dei rifiuti solidi urbani nella provincia di Mantova (…)”;
- questa dichiarazione di esenzione era preceduta, in contratto, dalla seguente premessa (pag.2 punto 4): “La logica di tale impostazione non solo risponde alle nuove esigenze di riassetto e semplificazione del ciclo integrato dei rifiuti ma rientra integralmente anche ai fini fiscali nell'ambito di applicabilità dell'articolo 118 Tuel, in quanto Tea spa e Siem spa sono società derivanti dalla trasformazione di aziende speciali o consorzi interamente detenuti da enti pubblici e, come tali, ai soggetti in questione è riconosciuta per legge natura di ente locale come da risoluzione n. 153 del 5 ottobre 2001 Agenzia delle entrate”;
- l'avviso di liquidazione opposto era così motivato : “(…) si fa presente che le parti hanno richiesto in atto l'applicazione del trattamento tributario previsto nell'articolo 13 bis decreto legge n. 6 del 1991 convertito in legge n. 80 del 1991 e cioè l'esenzione, senza limiti di valore, dalle imposte di bollo, registro, ipotecaria e catastale e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 specie e natura;
tuttavia, tale trattamento tributario non può essere riconosciuto in quanto tale norma è stata abrogata (d.lgs 18 agosto 2000 n. 267, articolo 274, TU delle leggi sull'ordinamento degli enti locali a norma dell'articolo 31 della legge 3 agosto 1999 n. 265) non essendo stata richiesta in atto nessuna agevolazione se non quella abrogata, vengono applicate le aliquote proprie della compravendita (…)”;
- nel ricorso introduttivo le società avevano riconosciuto de plano l'avvenuta abrogazione dell'articolo 13 bis cit., insistendo tuttavia per la sussistenza dell'esenzione, dal momento che il contenuto della norma abrogata era stato integralmente trasfuso nell'articolo 118, co.1^ Tuel, applicabile all'atto di compravendita in questione;
- nel ricorso originario le società contribuenti facevano inoltre richiamo all'articolo 275 Tuel in base al quale: “salvo che sia diversamente previsto dal presente decreto e fuori dei casi di abrogazione per incompatibilità, quando leggi, regolamenti, decreti od altre norme o provvedimenti fanno riferimento a disposizioni espressamente abrogate dagli articoli contenuti nel presente capo, il riferimento si intende alle corrispondenti disposizioni del presente testo unico, come riportate da ciascun articolo“, con la conseguenza che il richiamo, in atto, all'articolo 13 bis ben poteva intendersi riferito all'articolo 118 Tuel, di uguale contenuto e comunque in effetti richiamato anch'esso nell'atto di compravendita;
- soltanto con le controdeduzioni in primo grado del 18 febbraio 2014 l'agenzia delle entrate prendeva posizione sul merito della insussistente agevolazione, con riguardo non soltanto all'articolo 13 bis abrogato, ma anche all'articolo 118 Tuel, argomentando che il regime di esenzione non sarebbe nella specie applicabile perché il trasferimento immobiliare non era qui provenuto da un ente locale, in quanto intercorso tra società pubbliche già costituite e non equiparabili agli enti locali. Da questa ricostruzione degli elementi impositivi e processuali si evince pertanto che: - il recupero dell’imposta proporzionale muoveva dalla sola avvenuta abrogazione dell’art.13 bis, senza attingere ai presupposti di merito di essa;
F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 - questa impostazione iniziale non teneva conto del fatto che l’abrogazione in oggetto aveva carattere puramente formale, dal momento che il contenuto sostanziale della norma abrogata continuava a vivere nell’ordinamento siccome trasfuso nell’art.118 del TU di riordino della disciplina degli enti locali (art.275 Tuel);
- lungi dal venire introdotta per la prima volta in giudizio dalle società contribuenti mediante un inammissibile ampliamento del tema decisionale, la circostanza che l’agevolazione spettasse anche ex art.118 Tuel era stata esplicitata già nel contratto di compravendita;
- sempre nel contratto venivano pure già enunciate anche le circostanze fattuali e giuridiche che, a detta delle contribuenti, facevano ritenere l’esenzione d’imposta;
specificamente individuate nella natura delle società contraenti (di partecipazione pubblica, preposte ad un pubblico servizio, rinvenienti da aziende speciali o consorzi), nella loro equiparabilità agli enti locali, nella riferibilità della cessione immobiliare ad un programma di aggregazione societaria nella gestione integrata dei rifiuti;
- non trovava dunque rispondenza l’affermazione contenuta nell’avviso di liquidazione: “non essendo stata richiesta in atto nessuna agevolazione se non quella abrogata, vengono applicate le aliquote proprie della compravendita (…)”, dal momento che dal contratto emergeva, al contrario, un univoco richiamo al regime di esenzione anche al di là della disposizione abrogata, regime dalle contraenti ritenuto nella specie comunque applicabile anche in forza della norma subentrante (art.118 cit.) e sulla base dei presupposti sostanziali (anche) in quest’ultima contemplati. Risulta dunque che la contestazione ‘di merito’ del regime agevolativo, cioè quella riconducibile all’insussistenza di questi presupposti sostanziali (non equiparabilità delle società all’ente locale;
irrilevanza della natura pubblica del servizio;
trasferimento non contestuale ma successivo alla trasformazione in società delle aziende speciali): - potesse e dovesse dall’Agenzia delle Entrate venire opposta e motivata fin dall’avviso di liquidazione, cosa che non è avvenuta, dal momento che essa è invece stata (inammissibilmente) dedotta per la prima volta in giudizio;
F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 7668/2017 Numero sezionale 571/2022 Numero di raccolta generale 6289/2022 Data pubblicazione 24/02/2022 - questa modalità di prima deduzione in giudizio non si rendeva affatto necessitata dal tenore del ricorso giurisdizionale originario delle contribuenti, posto che in esso il richiamo all’art.118 Tuel era stato formulato non per la prima volta, ma in rievocazione ed insistenza di una prospettazione agevolativa già originariamente inserita nel contratto da registrare e già in quel momento univocamente percepibile dall’ente impositore, indipendentemente dall’avvenuta abrogazione formale dell’art.13 bis;
- il contenuto di quest’ultima disposizione (“1. I trasferimenti di beni mobili ed immobili effettuati dai comuni, dalle province e dai consorzi fra tali enti a favore di aziende speciali o di società per azioni costituite ai sensi dell'articolo 22 della legge 8 giugno 1990, n. 142, sono esenti, senza limiti di valore, dalle imposte di bollo, di registro, di incremento di valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie o natura”) è stato in effetti ripreso e trasfuso nel, pure invocato, art.118 Tuel (“1. I trasferimenti di beni mobili ed immobili effettuati dai comuni, dalle province e dai consorzi fra tali enti a favore di aziende speciali o di società per azioni costituite ai sensi dell'articolo 113, lettera e), sono esenti, senza limiti di valore, dalle imposte di bollo, di registro, di incremento di valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie o natura (…)”, nell’ambito di una sostanziale continuità normativa tra le due previsioni già evidenziata, seppure ad altro fine, da questa Corte (v.Cass.n.33969/21). Ne segue quindi il rigetto del ricorso principale, con assorbimento di quello incidentale condizionato;
le spese, liquidate come in dispositivo, vengono poste a carico dell’Agenzia delle Entrate in ragione di soccombenza.