Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/12/2023, n. 35518

Numero registro generale 4702/2020 Numero sezionale 871/2023 Numero di raccolta generale 35518/2023 Data pubblicazione 19/12/2023 REPUBBLICA ITALIANA In nome del Popolo Italiano LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Oggetto: tributi – iva – note di rettifica – Composta da emittente - rinuncia al credito – cessionario – registrazione - fallimento E L B - Presidente - G L R - Consigliere - R.G.N. 4702/2020 Filippo D'A - Consigliere rel. - G A C - Consigliere - UP 13/09/2023 A A S - Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 4702/2020 R.G. proposto da: BENTEN S.r.l. (C.F. 03098691201), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. Prof. G M (c.f. MLSGPP71H04A509N) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, Via Dora, 1 – ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363301001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura N. 4702/20 R.G. 1 di 25 Est. F. D'A Numero registro generale 4702/2020 Numero sezionale 871/2023 Numero di raccolta generale 35518/2023 Data pubblicazione 19/12/2023 Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 – controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 5130/15/19 depositata in data 20 settembre 2019 Udita la relazione svolta dal Consigliere Filippo D'A nella pubblica udienza del 13 settembre 2023;
udita la relazione del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale R M, che ha concluso per l'accoglimento del primo motivo;
udito l'Avv. Prof. G M per il ricorrente, il quale ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
udita l'Avv. ROBERTA GUIZZI per l'Avvocatura Generale dello Stato, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1. La società contribuente BENTEN S.r.l., terzo assuntore del concordato fallimentare nel Fallimento Mediafiction S.r.l. e cessionaria degli attivi del fallimento (tra cui un credito IVA originariamente dell'importo di € 21.240.776,00), ha separatamente impugnato il silenzio-rifiuto di rimborso della menzionata eccedenza di imposta, nonché un successivo provvedimento di diniego parziale del minor importo di € 10.984.615,56. L'eccedenza di imposta si era formata nel periodo di imposta 2005 (ante fallimento), risultava dalla dichiarazione IVA dell'anno 2006 ed era stata riportata a nuovo nei periodi di imposta successivi, per essere poi chiesta a rimborso dal Fallimento nel 2012 quale minor credito dell'ultimo triennio ex art. 30, terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. 2. L'Amministrazione finanziaria ha dedotto l'esistenza di un minor credito di imposta, in forza dell'emissione di quattro note di rettifica da parte dell'originario emittente, creditore del Fallimento (Fin.Ma.Vi. N. 4702/20 R.G. 2 di 25 Est. F. D'A Numero registro generale 4702/2020 Numero sezionale 871/2023 Numero di raccolta generale 35518/2023 Data pubblicazione 19/12/2023 S.p.A.), non contabilizzate dal cessionario dichiarato fallito. Le note di rettifica – come risulta dalla sentenza impugnata – avevano a oggetto lo storno di canoni di un contratto di affitto di azienda, di cui alle fatture di acquisto del Fallimento nn. 90 – 93 del 14 settembre 2005. Per l'effetto, l'Ufficio ha opposto la corrispondente riduzione dell'originaria eccedenza di imposta, già generata dalle fatture di acquisto, il cui credito era stato oggetto di successiva rinuncia da parte del creditore.

3. La società contribuente ha invocato la cristallizzazione dell'eccedenza IVA, mai oggetto di rettifica da parte dell'Amministrazione finanziaria, nonché (per quanto qui ancora rileva) l'illegittima emissione delle note di credito, in quanto frutto di «rinuncia unilaterale» al credito, delle quali il curatore legittimamente non aveva tenuto conto.

4. La CTP di Roma ha rigettato i ricorsi, con sentenza confermata dalla CTR del Lazio che, con sentenza in data 20 settembre 2019, previa riunione degli appelli proposti dalla società contribuente, li ha rigettati. Ha ritenuto il giudice di appello che in materia di rimborso di eccedenza di imposta non opera la cristallizzazione del credito, non potendo la decadenza dell'Amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento di maggiori debiti di imposta precludere il disconoscimento dei crediti chiesti a rimborso relativi ai periodi di imposta per i quali era decorso il termine per l'accertamento. Il giudice di appello ha, poi, ritenuto nel merito che la società contribuente non avesse assolto all'onere della prova su di essa incombente circa l'esistenza del credito di cui era stato denegato il rimborso. Sotto tale profilo, il giudice di appello ha rilevato che le fatture dell'emittente fossero state emesse tardivamente rispetto al sorgere del credito e non avevano comportato il versamento dell'imposta («le fatture in oggetto (…) non sono mai state pagate né la relativa IVA è stata versata, come peraltro acclarato in sede di ammissione allo stato passivo del N. 4702/20 R.G. 3 di 25 Est. F. D'A Numero registro generale 4702/2020 Numero sezionale 871/2023 Numero di raccolta generale 35518/2023 Data pubblicazione 19/12/2023 fallimento Mediafiction»). Il giudice di appello ha, poi, ritenuto che le note di rettifica – emesse a seguito di rinuncia al credito - erano state emesse legittimamente e si sarebbero in ogni caso dovute registrare dal Fallimento committente al fine di ridurre l'eccedenza di imposta richiesta a rimborso in proporzione alla quota di credito rinunciata.

5. Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a quattro motivi;
resiste con controricorso l'Ufficio. Il ricorrente ha depositato memoria, nonché istanza di trattazione in pubblica udienza. La causa, originariamente trattata in adunanza camerale, è stata rinviata alla pubblica udienza. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 9 e 26, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto correttamente emesse le note di credito per effetto della rinuncia al credito da parte dell'emittente, rinuncia motivata ad avviso dell'emittente in forza dell'intervenuta apertura della procedura concorsuale liquidatoria del committente. Osserva parte ricorrente che la rinuncia unilaterale al credito non costituisce presupposto per l'emissione delle note di variazione (rettifica) IVA, dovendo ritenersi tassativi i casi in cui tali note possano essere emesse;
il ricorrente menziona, sotto questo profilo, in casi in cui viene meno il vincolo negoziale, per fatti genetici o successivi al sorgere del titolo (annullamento, risoluzione o rescissione), ovvero il caso della infruttuosità totale o parziale della procedura concorsuale del committente (mancato pagamento), circostanza che non può coincidere con la mera apertura della procedura concorsuale. Nel qual caso l'emissione della nota per rinuncia al credito costituirebbe atto negoziale «extra-ordinem», per cui il curatore del fallimento committente legittimamente non ne ha tenuto conto. Osserva, inoltre, N. 4702/20 R.G. 4 di 25 Est. F. D'A Numero registro generale 4702/2020 Numero sezionale 871/2023 Numero di raccolta generale 35518/2023 Data pubblicazione 19/12/2023 il ricorrente che nessun valore potrebbe attribuirsi al decreto del Giudice Delegato del procedimento concorsuale dell'emittente, avente ad oggetto la mera autorizzazione alla rinuncia al credito.

2. Osserva, sotto un ulteriore profilo, il ricorrente come l'emissione della nota di variazione (rettifica) IVA non possa essere precedente l'infruttuosità del riparto. Nel qual caso, l'emissione della nota di rettifica si rivelerebbe illegittima e dovrebbe essere perseguita a carico dell'emittente, che avrebbe ridotto il suo debito di imposta e non anche a carico del cessionario della prestazione, destinatario della nota di rettifica.

3. Sotto un terzo profilo, il ricorrente deduce (sempre con il primo motivo) che dall'annotamento della nota di rettifica non possa sorgere un credito dell'Ufficio nei confronti della procedura concorsuale, come anche in sede di concordato fallimentare, attesa l'efficacia obbligatoria della procedura nei confronti di tutti i creditori.

4. Con il secondo motivo (sul quale il ricorrente torna diffusamente in memoria, attesa l'evoluzione successiva della giurisprudenza di questa Corte) si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 1442 e 2220 cod. civ., dell'art. 6, commi 2 e 5, l. 27 settembre 2000, n. 212, degli artt. 39, terzo e quinto comma, 54, primo comma, 57, primo comma d.P.R. n. 633/1972, «nonché di rilevanti principi di rango primario, costituzionale, eurounitario e convenzionale», nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l'omesso esercizio della potestà di accertamento non preclude la contestazione del credito chiesto a rimborso. Deduce il ricorrente che tale principio violerebbe i diritti del contribuente, posto che gli artt. 2220 cod. civ. e 39, terzo comma, d.P.R. n. 633/1972 e 8, comma 5, l. 27 luglio 2000, n. 212, fissano termini massimi di conservazione della documentazione contabile e fiscale;
sicché, l'assenza di termini per l'Ufficio al fine di contestare N. 4702/20 R.G. 5 di 25 Est. F. D'A Numero registro generale 4702/2020 Numero sezionale 871/2023 Numero di raccolta generale 35518/2023 Data pubblicazione 19/12/2023 l'esistenza del credito, associata all'inesistenza di un obbligo ultradecennale di conservazione della documentazione contabile, precluderebbe al contribuente la prova contraria e costituirebbe violazione dell'art. 8, comma 3, l. n. 212/2000, nella parte in cui la norma prevede che non possa prorogarsi il termine di prescrizione ordinario stabilito dal codice civile. Il ricorrente paventa,