Cass. civ., sez. V trib., sentenza 18/11/2021, n. 35217

o la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 9767/2017 R.G. proposto da FIMCO S.P.A., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale a margine del ricorso, dall'avv. A M C, con domicilio eletto presso lo studio dell'avv. L R, in Roma, Viale della Vignola, n. 5

- ricorrente -

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come per legge;
- con troricorrente - avverso la sentenza n. 2359/14/16 della Commissione tributaria regionale della Puglia depositata il 12 ottobre 2016 udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 28 settembre 2021 dal Consigliere Pina A P C;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, dott. M V, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del secondo motivo di ricorso, con assorbimento dei restanti motivi;
udito il difensore della parte ricorrente, avv. A M C, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso

FATTI DI CAUSA

1. A seguito di verifica fiscale, l'Agenzia delle entrate notificò alla Fim.co s.p.a. avviso di accertamento, per l'anno d'imposta 2007, con il quale, rilevato che la società, in data 29 aprile 2004, aveva stipulato una convenzione con il Comune di Polignano a Mare avente ad oggetto l'ampliamento del cimitero comunale mediante l'esecuzione di lavori di durata ultrannuale, accertò un maggior reddito d'impresa, procedendo al recupero di maggiore Ires. In particolare, l'Amministrazione finanziaria, considerato che con precedenti avvisi di accertamento erano stati rettificati i valori delle rimanenze finali per i periodi d'imposta 2005 e 2006 e che, ai sensi dell'art. 110, comma 8, del t.u.i.r., tali rettifiche spiegavano effetti anche per gli anni successivi, contestò alla contribuente di avere erroneamente contabilizzato, in violazione dell'art. 93, comma 2, del t.u.i.r., il valore delle esistenze iniziali alla data del 1 gennaio 2007 in euro 2.353.099,00, anziché in euro 2.901.393,00, ed il valore delle rimanenze finali al 31 dicembre 2007 in euro 3.229.079,00 anziché in euro 4.173.667,90, procedendo al recupero a tassazione, ai fini Ires, del maggior valore delle rimanenze finali.

2. Impugnato l'atto impositivo, la Commissione tributaria provinciale adita rigettò il ricorso, osservando che, nell'esecuzione di opere da realizzarsi in più anni, qualsiasi forma di pagamento convenuta fra le parti in riferimento agli Stati di avanzamento dei lavori (SAL) non poteva modificare la modalità di determinazione dell'ammontare dei ricavi e della relativa contabilizzazione secondo il principio di competenza.

3. La sentenza venne impugnata dalla società contribuente, la quale sottolineò che le violazioni contestate non comportavano alcun effetto pregiudizievole per l'Erario, perché non avevano ad oggetto l'omessa contabilizzazione delle rimanenze, ma la loro imputazione in ciascun anno per un ammontare diverso rispetto a quello individuato dall'Ufficio in applicazione del principio contabile «di competenza», e che anche accedendo alla tesi sostenuta dall'Agenzia delle entrate, secondo cui le rimanenze avrebbero dovuto essere determinate in base ai corrispettivi liquidati in relazione ai S.A.L., gli importi indicati nelle fatture emesse in relazione ai vari stati di avanzamento dei lavori non corrispondevano a quelli effettivamente liquidati dal Comune, in quanto, ai sensi dell'art. 7 del contratto di appalto, l'ente pubblico aveva l'obbligo di liquidare nei limiti di quanto introitato a seguito della cessione dei loculi o delle cappelle funerarie. La Commissione tributaria regionale della Puglia confermò la sentenza impugnata. Rilevò, per quanto ancora di interesse in questa sede, che: a) dal punto di vista fiscale i criteri di valutazione dei lavori in corso su ordinazione, pattuiti come oggetto unitario ma con tempo di esecuzione ultrannuale, erano disciplinati dall'art. 93 del t.u.i.r.;
b) per la contabilizzazione dei lavori in corso era necessario stabilire se i lavori fatturati costituissero ricavi o rimanenze finali e, in tale ultimo caso, individuare i corretti criteri di valutazione delle rimanenze finali;
c) la valutazione fiscale delle rimanenze finali, nel caso di commesse aventi durata superiore ai 12 mesi, doveva effettuarsi, di norma, sulla base dei corrispettivi maturati («a ricavo»), con la conseguenza che le fatture emesse a fronte di lavori ultimati o su stati di avanzamento accettati e/o liquidati in via definitiva dal committente confluivano nei ricavi, mentre i lavori realizzati ma non ancora consegnati al committente o le prestazioni i cui corrispettivi, seppure fatturati in base ai SAL, erano stati liquidati a titolo provvisorio, confluivano nelle rimanenze;
d) nel caso di specie, le opere e le forniture erano coperte da Stati di avanzamento dei lavori regolarmente approvati ed accettati dal committente e, pertanto, la valutazione fiscale della commessa avrebbe dovuto essere effettuata in base ai corrispettivi di volta in volta liquidati con le determinazioni di approvazione e liquidazione dei S.A.L., emesse dal Comune committente ed allegate al p.v.c.;
correttamente l'Ente impositore aveva, quindi, proceduto al recupero a tassazione del maggior valore delle rimanenze finali, in conformità a quanto previsto nella Risoluzione n. 260/E del 2009 dell'Agenzia delle entrate. Quanto, poi, alla richiesta, avanzata dalla società, di compensazione tra quanto versato in eccedenza nell'anno successivo rispetto a quanto versato nell'anno oggetto di verifica, osservò che essa non poteva essere accolta perché non formulata nell'istanza presentata in data 12 novembre 2012, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997. 4. Contro la decisione d'appello la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate mediante deposito di controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo - rubricato: Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 93, commi 1 e 2, d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. - la società ricorrente lamenta che i giudici di appello hanno ritenuto errata la contabilizzazione delle opere di durata ultrannuale, benché la stessa sia avvenuta, nel rispetto del dato letterale del precetto normativo, in base ai corrispettivi effettivamente liquidati e corrisposti, peraltro a titolo provvisorio e in via non definitiva. Secondo la contribuente, la C.T.R., pur riconoscendo la possibilità di utilizzare il metodo cost to cost ai fini della valutazione delle opere ultrannuali e pur conoscendo il contenuto del contratto di appalto, con cui il Comune si impegnava a corrispondere quanto dovuto nei limiti di quanto effettivamente incassato a seguito della cessione dei loculi e delle cappelle funerarie, e quello dei provvedimenti di liquidazione e pagamento emessi dallo stesso Comune — che indicavano che l'Ente aveva determinato di liquidare «le somme incamerate dal Comune ad oggi, nei limiti degli stati di avanzamento lavori...e precisamente per un importo complessivo non superiore a quelli incassati dal Comune» — aveva in modo apodittico ritenuto fondato il rilievo contestato dall'Ufficio. Soggiunge la ricorrente che, ai fini della valutazione delle rimanenze, applicando il metodo della percentuale di completamento (cost to cost), aveva portato a tassazione il margine lordo della stessa, in misura pari al 20,7 per cento dei costi effettivamente sostenuti in ciascuno degli esercizi di durata della commessa;
di contro, accedendo alla tesi dell'Ufficio finanziario, avallata dai giudici di appello, se avesse adottato il metodo di valutazione in base agli stati di avanzamento lavori (emessi in via provvisoria) avrebbe portato a tassazione nei primi esercizi della commessa utili lordi pari mediamente a circa il 70 per cento dei costi sostenuti nei singoli esercizi, rispetto alla redditività totale del 20,7 per cento attesa dalla commessa, mentre negli esercizi finali avrebbe conseguito consistenti perdite, in quanto gli stati di avanzamento lavori avrebbero quantificato corrispettivi notevolmente inferiori ai costi effettivamente sostenuti in ciascuno degli esercizi;
così facendo, non sarebbe stato rispettato il criterio della ripartizione del margine nei periodi in cui era stata effettuata l'attività, così come disposto dall'art. 93 citato.

2. Con il secondo motivo, deducendo la nullità della sentenza per violazione dell'art. 115, primo e secondo comma, cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., assume la ricorrente che la C.T.R. avrebbe violato l'invocata disposizione normativa sotto un duplice profilo. Sotto il primo aspetto (art. 115, primo comma, cod. proc. civ.), per avere deciso prescindendo dagli elementi probatori addotti a dimostrazione dell'inconsistenza delle contestazioni sollevate dall'Ufficio e, quindi, per avere violato il principio di non contestazione, confermando la pretesa tributaria, benché l'Ufficio non avesse mai contestato le eccezioni ed i mezzi probatori allegati dalla contribuente al fine di provare l'infondatezza della ripresa a tassazione. Sotto il secondo profilo (art. 115, secondo comma, cod. proc. civ.), la C.T.R., in deroga al principio dispositivo ed al contraddittorio, non aveva deciso in base alle prove fornite dalle parti, bensì in base alla propria scienza privata. Sostiene la ricorrente che dalla produzione documentale offerta si evinceva chiaramente che aveva utilizzato quale criterio di ripartizione ed imputazione dei costi e dei ricavi quello denominato «cost to cost» ed aveva contabilizzato le rimanenze, anche in applicazione del principio di cui all'art. 2426, terzo comma, punto 11, cod. civ., in ragione del principio della «ragionevole certezza», ovvero in ragione della loro concreta determinabilità sia sotto il profilo dell'an che del quantum.