Cass. civ., SS.UU., sentenza 26/04/2017, n. 10225

10225/ 17 LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONI UNITE CIVILI Oggetto: IRPEG. Impianto carburanti. Composta da Ammortizzabilità costi terreno Renato Rordorf - Primo Presidente f.f. Carlo - Presidente di Sezione R.G.N. 22302/2010 Piccininni Presidente di Sezione Cron. 10225 Giovanni Amoroso Camilla Di Iasi - Consigliere Renato Bernabai - Consigliere - Stefano Bielli - Consigliere Rel.- -UP 22/11/2016 Giuseppe Bronzini - Consigliere - Biagio Virgilio - Consigliere - Ettore Cirillo - Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 22302/2010 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, con sede a Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

- ricorrente -

contro s.p.a. EWA OIL, con sede a Marcianise, in persona degli amministratori giudiziari pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall'Avv. Giuseppe Ciaramella, con domicilio eletto in Roma, via Civitavecchia n. 7, presso lo studio dell'Avv. Pierpaolo Bagnasco;

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 721 129/17/2009 depositata il 26 giugno 2009. 76 Sh Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 22 novembre 2016 dal Consigliere Stefano Bielli;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Procuratore generale Francesco Mauro Iacoviello, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;
udito l'Avv. dello Stato Gaetana Natale, per la ricorrente, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
udito l'Avv. Giuseppe Ciaramella, per la controricorrente s.p.a., che ha concluso per il rigetto del ricorso;

FATTI DI CAUSA

1.- Con sentenza n. 129/17/2009 depositata il 26 giugno 2009 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Campania (hinc: «CTR»), in parziale accoglimento dell'appello proposto dalla contribuente s.p.a. EWA OIL nei confronti dell'Agenzia delle entrate, avverso la sentenza n. 242/17/2007 della Commissione tributaria provinciale di Caserta (hinc: «CTP»), dichiarava illegittimo l'avviso di accertamento in relazione ai punti concernenti il mancato riconoscimento degli sconti e la mancata deduzione degli ammortamenti dei terreni e compensava tra le parti le spese di lite. In punto di fatto, la CTR premetteva che: a) la contribuente aveva impugnato davanti alla CTP l'avviso con il quale l'Agenzia delle entrate, con riguardo all'anno d'imposta 2003, aveva accertato sia un maggiore reddito imponibile ai fini dell'IRPEG, sia un maggior valore della produzione ai fini dell'IRAP, sia un maggiore imponibile ai fini dell'IVA ed aveva richiesto il pagamento di € 239.828,00 oltre interessi;
b) la CTP aveva rigettato il ricorso osservando, per quanto qui rileva, da un lato, che gli sconti sui carburanti asseritamente praticati ad una cliente, società del medesimo gruppo (EWA GRILL [Ewa Grill di LL VI & C., successivamente denominata s.n.c. Kot di NA AN & C.]), erano da considerarsi non inerenti, perché privi di qualsiasi contrattualizzazione» scritta, e, dall'altro, che i terreni (anche ove su di essi insistano, come nella specie, impianti di distribuzione di carburanti) non sono ammortizzabili, non esaurendosi la loro utilità nel tempo;
c) la s.p.a. aveva proposto appello deducendo, tra l'altro, che nessuna norma imponeva di concedere sconti ai clienti solo in base a contratti scritti e di escludere 2 gh l'ammortamento dei terreni su cui insistono i distributori di carburante;
d) l'Agenzia delle entrate aveva resistito all'appello. Su queste premesse, la CTR, nell'accogliere parzialmente l'appello, osservava, tra l'altro, che: a) per giustificare e rendere opponibili al fisco gli sconti era sufficiente il consenso della contribuente e dei suoi clienti, senza necessità di una «contrattualità documentata per iscritto»;
b) era notorio che l'alto costo della demineralizzazione dei terreni su cui insistono gli impianti di distribuzione dei carburanti rende tali terreni in pratica inservibili e non suscettibili di riutilizzo dopo la delocalizzazione degli impianti, con conseguente esaurimento dell'utilità di detti terreni e legittimità dell'ammortamento dei costi della loro acquisizione. 2.- Avverso la decisione della CTR, l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi. 3.- La società contribuente ha resistito con controricorso. -4. Il Presidente della Corte a séguito dell'ordinanza interlocutoria n. 1703 del 2016, depositata il 29 gennaio 2016 dalla Sezione quinta di questa Corte sottoposto alle Sezioni Unite due questioni relative ha - all'ammortizzabilità dei costi di acquisizione dei terreni costituenti sedime per impianti di distribuzione di carburante. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.- L'Agenzia delle entrate con il primo motivo di ricorso, corredato da quesito di diritto articolato in modo complesso, denuncia in relazione all'art. - 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione o falsa applicazione - degli artt. 75 (ora 109) e 67 del d.P.R. n. 9171 del 1986 (hinc: «TUIR») e 2426 cod. civ. sotto due diversi profili. Con il primo profilo, la ricorrente lamenta la violazione o falsa applicazione dell'art. 75 (ora 109) del TUIR, in quanto la CTR ha reputato sufficiente, ai fini della deducibilità dei costi corrispondenti allo sconto riconosciuto a terzi sui carburanti, il semplice consenso delle parti, senza considerare che sarebbe occorso, invece, un contratto documentato per iscritto. Con il secondo profilo, la ricorrente lamenta la violazione dell'art. 67 del TUIR, nonché dell'art. 2426 c.c., in quanto la CTR ha ritenuto che i terreni 3 Sh rientrino tra i beni ammortizzabili secondo i coefficienti di ammortamento stabiliti dalla tabella approvata dal Ministero delle finanze con d.m. 29 ottobre 1974> [recte: 31 ottobre 1988], senza considerare che i terreni perdurano illimitatamente nel tempo e non sono ammortizzabili, con la conseguenza che, nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello del terreno su cui essi insistono (nella specie, impianti di distribuzione di carburanti insistenti su un sedime), il valore di essi va scorporato, sulla base di stime, ai fini dell'ammortamento. Le questioni sottoposte a queste Sezioni Unite attengono a tale secondo profilo del primo motivo di ricorso. La ricorrente, con il secondo motivo di ricorso, non corredato da alcun quesito o momento di sintesi, denuncia in relazione all'art. 360, primo - comma, n. 5, cod. proc. civ. - l'«omessa, insufficiente e/o contraddittoria - motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio» per «l'omessa pronuncia in merito all'eccezione di inammissibilità dell'appello» della società, per la mancanza dell'autorizzazione a proporlo rilasciata dal giudice delegato. 2.- La controricorrente eccepisce l'inammissibilità del primo motivo di ricorso, perché questo - che consta di due profili - è corredato di due quesiti di diversa natura, riguardanti la violazione di due norme differenti. L'eccezione non è fondata. Questa Corte, infatti, ha ritenuto che la proposizione di un motivo di ricorso formalmente unico, ma in effetti articolato in diversi ed autonomi profili di violazioni di legge diverse (come nella specie), si risolve nella proposizione cumulativa di motivi distinti. Ne deriva che la ratio dell'art. 366-bis cod. proc. civ. non è elusa, quando i motivi proposti congiuntamente si concludano (come nel ricorso in esame) con la formulazione di tanti quesiti quanti sono i profili fra loro autonomi e differenziati in effetti prospettati (ex plurimis, Cass., Sez. Un., n. 5624 e n. 7770 del 2009;
n. 16345 e n. 28222 del 2013;
n. 16276 del 2014;
n. 3612 e n. 3613 del 2016). 3.- Con il primo profilo del primo motivo, l'Agenzia, come visto, denuncia la violazione o falsa applicazione dell'art. 75 (odierno art. 109) del TUIR, nella parte della sentenza in cui la CTR ha reputato sufficiente, ai fini della да deducibilità dei costi corrispondenti allo sconto riconosciuto al cliente, il semplice ed informale consenso delle parti e non ha invece ritenuto necessario un contratto documentato per iscritto. La censura non è fondata. In tema di determinazione del reddito di impresa, la possibilità di detrarre abbuoni e sconti riconosciuti alla clientela è subordinata a due condizioni: a) che venga praticato dal contribuente uno sconto sul prezzo della vendita;
b) che la riduzione del corrispettivo al cliente sia frutto di un accordo, sia esso documentale, verbale e finanche successivo, purché trasfuso in note di accredito emesse da una parte a favore dell'altra, con l'allegazione della causale che, volta per volta, abbia giustificato quegli sconti riconosciuti (ex plurimis: Cass. n. 318 del 2006, n. 4770 del 2009, n. 26513 del 2011, n. 8535 e n. 21182 del 2014, n. 23782 del 2015, n. 2060 del 2016). Diversamente da quanto sostenuto dall'Agenzia ricorrente, pertanto, non è necessario che l'accordo sull'abbuono o sullo sconto, ai fini della relativa detrazione, debba rivestire la forma scritta, potendo, invece, perfezionarsi anche verbalmente, in base al principio della libertà delle forme. La forma scritta e la data certa della pattuizione possono aver eventualmente rilievo ai fini dell'opponibilità dell'accordo all'amministrazione, che è soggetto terzo. Tuttavia tale risvolto non è stato sviluppato dall'Agenzia, che non ha sollevato censure in ordine all'accertamento in fatto compiuto dalla CTR circa l'intervenuto consenso fra le parti sugli sconti e si è limitata a sostenere la necessità, ai fini del perfezionamento dell'accordo, della forma scritta. 4.- Con il secondo profilo del primo motivo, la ricorrente denuncia la violazione degli artt. 67 (corrispondente all'attuale art. 102) del TUIR e 2426 cod. civ., con riguardo alla parte della sentenza in cui la CTR ha ritenuto che i terreni rientrino tra i beni ammortizzabili secondo i coefficienti di ammortamento stabiliti dalla tabella approvata dal Ministero delle finanze con d.m. 29 ottobre 1974». Ad avviso della ricorrente Agenzia delle entrate, infatti, i terreni hanno vita ed utilità non limitate nel tempo e, nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni su cui essi insistono, il 5 valore di questi va scorporato ai fini