Cass. civ., sez. V trib., sentenza 07/10/2005, n. 19598

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. P G - Presidente -
Dott. M S - Consigliere -
Dott. S S - rel. Consigliere -
Dott. M G - Consigliere -
Dott. B R - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, e AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliati in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, dalla quale sono rappresentati e difesi;



- ricorrenti -


contro
FELICETTI LUCIANO, elettivamente domicilio in Roma, via Giuseppe Gioacchino Belli n. 36, presso l'avv. DEI

ROSSI

Dino, che lo rappresenta e difende per procura in atti;



- controricorrente -


avverso la sentenza n. 96/04/02 della Commissione tributaria regionale del Lazio, in data 6 dicembre 2002;

udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del 3 maggio 2005 dal Relatore, Cons. Dott. S S;

uditi, per i ricorrenti, l'avvocato dello Stato G L e, per il controricorrente, l'avv. D D R;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale, Dott. C P che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Il sig. L F, dipendente del Consiglio nazionale delle ricerche (C.n.r.), proponeva ricorso avverso il silenzio rifiuto opposto dalla Direzione regionale delle entrate per il Lazio all'istanza di rimborso, da lui presentata, delle maggiori ritenute effettuate a titolo di Irpef sull'indennità di anzianità corrispostagli alla cessazione del rapporto di lavoro, in quanto illegittimamente calcolate anche sugli importi erogati in buoni postali fruttiferi (b.p.f.) e sui relativi interessi, dal contribuente ritenuti, invece, esenti da imposte e tasse ex art. 174 del d.P.R. 29 marzo 1973, n. 156. L'Ufficio resisteva, sostenendo che
l'ammontare dell'imponibile, composto dalla quota capitale dei titoli e dai relativi interessi, al netto delle ritenute subite dall'Istituto, costituiva un unicum da assoggettare interamente a tassazione.
La Commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva parzialmente il ricorso, ordinando il rimborso delle ritenute operate sulla quota di interessi liquidata al contribuente. I giudici di primo grado motivavano la loro decisione, affermando che era necessario distinguere, all'interno del complessivo importo corrisposto al dipendente, la quota relativa all'attribuzione patrimoniale dipendente dalla cessazione del rapporto di lavoro e investita in b.p.f., assoggettabile al regime del trattamento di fine rapporto, da quella riguardante gli interessi corrisposti su detti buoni, che non avevano finalità previdenziale e non erano quindi assoggettabili al regime fiscale delle liquidazioni.
La Commissione tributaria regionale del Lazio, successivamente adita, rigettava l'appello dell'Agenzia delle entrate, confermando che la tassazione riguardava legittimamente l'importo dei b.p.f., corrispondente all'indennità di anzianità versata a causa della cessazione del rapporto di lavoro, ma non la quota relativa agli interessi, ritenuta non tassabile ai sensi dell'art. 174 del D.P.R. 1973/156. Propongono ricorso per Cassazione, sulla base di un motivo, il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle entrate. Resiste con controricorso, illustrato con memoria, il Felicetti. MOTIVI DELLA DECISIONE
A) Deve essere preliminarmente esaminata, per la sua priorità logica, l'eccezione di "irricevibilità, inammissibilità e/o improcedibilità" del ricorso sollevata dal contribuente, secondo il quale, mentre la sentenza impugnata è stata resa tra lui e l'appellante Agenzia delle entrate Ufficio di Roma 2, il ricorso per Cassazione è stato proposto dal Ministero dell'economia e delle finanze, che non sarebbe parte del giudizio, ne' avrebbe titolo per intervenire e per proporre ricorso per Cassazione, e da una "non meglio precisata" Agenzia delle entrate, che non sarebbe un soggetto giuridico dotato di autonomia sostanziale e processuale, ma semplicemente un soggetto inesistente, e quindi da soggetti diversi dall'Ufficio delle entrate di Roma 2 (erroneamente indicato dal controricorrente come Ufficio delle entrate di Roma 4), che era l'unico soggetto ad aver proposto appello e che, in quanto soccombente, avrebbe potuto proporre successivo ricorso per Cassazione. B).L'eccezione è infondata.
Infatti, in tema di contenzioso tributario, gli uffici periferici del Ministero delle Finanze sono privi di soggettività esterna, di legittimazione e di competenza in ordine al giudizio di Cassazione conseguente all'impugnazione in sede di legittimità delle sentenze delle Commissioni tributarie, spettando la soggettività e la legittimazione unicamente al Ministero delle Finanze (Cass. 29 gennaio 2001, n. 1217). (Sulla legittimazione degli uffici periferici dell'Amministrazione finanziaria a stare in giudizio solo di fronte alle commissioni tributarie provinciali e regionali, v. anche Cass. 17 gennaio 2002, n. 456;
18 gennaio 2002, n. 522;
16 maggio 2002, n.
7150;
11 giugno 2003, n. 9302). Inoltre, a seguito della relativa istituzione - operata dal capo 2^ del titolo 5^ del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 - delle agenzie fiscali (Agenzia delle entrate, delle dogane, del territorio e del demanio), divenute operative a partire dal 1 gennaio 2001, ex art. 1 del D.M. 28 dicembre 2000 (le quali gestiscono le funzioni già esercitate dai vari dipartimenti ed uffici del Ministero delle Finanze, ora confluito nel Ministero dell'economia e delle finanze (al quale rimangono le sole "funzioni statali" elencate nell'art. 56), hanno personalità giuridica di diritto pubblico (art. 61), sono rappresentate dai rispettivi direttori (art. 68), e possono avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato (art. 72), il ricorso per Cassazione avverso la sentenza della commissione tributaria regionale, pronunciata nell'ambito di un procedimento in corso al momento dell'"esecutività" delle Agenzie fiscali predette, è ammissibile sia che venga proposto dal Ministero dell'economia e delle finanze (organo statuale cui si rapporta la pubblica amministrazione parte originaria del processo), sia che venga proposto dall'Agenzia delle entrate (Cass. S. U. 29 aprile 2003, n. 6633;
Cass. 8 agosto 2003, n. 11979. Sull'ammissibilità del ricorso del Ministero dell'economia e delle finanze, v. anche Cass. 19 maggio 2003, n. 7783). Ciò in quanto il trasferimento dei rapporti inerenti alle entrate tributarie all'Agenzia delle entrate (ove non assegnati ad altre agenzie, enti od organi), in assenza di diverse previsioni legislative, non costituisce una ipotesi di successione nel processo ai sensi dell'art. 110 c.p.c. (circoscrivibile al "venir meno della parte per morte o per altra causa", con subingresso nel rapporto sostanziale di un successore a titolo universale), quanto una successione a titolo particolare nel diritto controverso, ai sensi dell'art. 111 dello stesso codice, essendo l'Agenzia delle entrate destinataria del trasferimento di posizioni attive e passive specificamente determinate (Cass. S.U. 29 aprile 2003, n. 6633), con la conseguenza che la posizione del Ministero è assimilabile a quella del dante causa che ha titolo alla prosecuzione del processo, ai sensi dell'art. 111 c.p.c., e quella dell'Agenzia è riconducibile, sia pure in via estensiva (in ragione del trasferimento del diritto controverso in forza di legge e non per atto volontario), a quella del successore a titolo particolare nel diritto controverso, parimenti regolata dall'art. 111 cit., e dunque a quella del titolare del diritto avente una propria legittimazione all'impugnazione (Cass. 8 agosto 2003, n. 11979). Inoltre le agenzie fiscali possono avvalersi, per la rappresentanza in giudizio, ex art. 72 del citato decreto legislativo 1999/300, del patrocinio
dell'Avvocatura dello Stato, secondo la disciplina di cui all'art. 43 del R.d. 30 ottobre 1933, n. 1611. Ai sensi di quest'ultima
disposizione, qualora sussista autorizzazione di legge, la rappresentanza e la difesa da parte dell'Avvocatura dello Stato sono assunte in via organica ed esclusiva (eccettuati i casi di conflitto d'interessi con lo Stato o le regioni e fatta salva la facoltà delle amministrazioni, in casi speciali, di non avvalersi del detto patrocinio), con la conseguenza che è ammissibile il ricorso per Cassazione proposto - dopo l'1 gennaio 2001 - dall'Agenzia delle entrate, rappresentata, senza la necessità di speciali autorizzazioni, dall'Avvocatura generale dello Stato (Cass. 13 maggio 2003, n. 7329). O Con l'unico motivo di ricorso il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle entrate denunciano violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del D.P.C.M. 8 giugno 1946 e dell'art. 174 del D.P.R. 1973/156, nonché
insufficiente e contraddittoria motivazione, e censurano la sentenza impugnata, affermando che:
a - con gli artt. 2 e 3 del D.P.C.M. 8 giugno 1946 il c.n.r. ha provveduto a disciplinare il trattamento di quiescenza del personale di ruolo mediante capitalizzazione finanziaria, investendo i contributi annui, comprensivi delle rivalutazioni, in buoni postali fruttiferi o in titoli di Stato o garantiti dallo Stato;

b - pertanto l'investimento in titoli è stato effettuato dal c.n.r. per ragioni di provvista e solo detto investimento va esente da tassazione in base al d.P.R. 1973/156;

c - quando però i titoli di Stato vengono consegnati al dipendente per la corresponsione del trattamento di fine rapporto, l'importo erogato assume la natura giuridica di indennità di anzianità e come tale è soggetta alla tassazione prevista dagli artt. 16 e 17 del d.P.R. 1986/917;

d - infatti la natura giuridica dell'indennità di buonuscita non muta per effetto dell'investimento da parte del datore di lavoro della provvista in titoli, rappresentando comunque detta indennità una erogazione correlata alla cessazione del rapporto di lavoro e commisurata alla sua durata;

e - hanno errato i giudici di appello a scorporare la quota interessi dalla quota capitale, in quanto sia i titoli che il loro rendimento vanno a formare, a titolo di indennità di buonuscita, la base imponibile sulla quale deve essere effettuata la ritenuta Irpef, costituendo il rendimento dei titoli parte integrante di detta indennità.
D) Il ricorso è fondato per quanto di ragione nei termini di seguito precisati.
La giurisprudenza di questa Corte ha più volte affermato che i buoni postali fruttiferi e i relativi interessi, compresi quelli emessi dopo il 20 settembre 1986 (che sono assoggettati alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta sugli interessi introdotta dal d.l. 19 settembre 1986, n. 556, convertito nella legge 17 novembre 1986, n. 759), corrisposti al dipendente dal c.n.r., quale datore di lavoro,
al termine del rapporto di lavoro e a titolo di trattamento di fine rapporto, sono assoggettati alla relativa tassazione stabilita dagli artt. 16 e 17 del d.P.R. n. 917 del 1986. Infatti, ai sensi di tali disposizioni, il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, comunque denominate, sono soggetti, con tassazione separata, all'imposta sul reddito delle persone fisiche, applicabile anche quando detto trattamento non venga corrisposto interamente in denaro ma, anche solo in parte, attraverso la consegna di buoni postali fruttiferi (con 5 relativi interessi) nei quali il datore di lavoro abbia investito i contributi accantonati per il trattamento di quiescenza del personale dipendente, al fine di conservare il potere di acquisto delle somme a tale scopo destinate (Cass. 16 gennaio 2004, n. 584;
12 febbraio 2004, n. 2720;
30 marzo 2004, n. 6315;
12 agosto 2004, n. 15632;
26 agosto 2004, n. 17043;
6 settembre 2004, n. 17926;
20 settembre 2004, n. 18866;
19 ottobre 2004, n. 20444;
12 novembre 2004, n. 21508;
25 gennaio 2005, n. 1471). E) Tale orientamento è pienamente condiviso dal collegio, il quale rileva che, ai sensi degli artt. 16 e 17 del D.P.R. 1986/917, il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, comunque denominate, sono soggetti, con tassazione separata, all'imposta sul reddito delle persone fisiche e che gli importi erogati a titolo di trattamento di fine rapporto non mutano natura solo perché corrisposti sotto forma di buoni postali fruttiferi (con i relativi interessi), i quali nella specie svolgono soltanto una funzione strumentale per la conservazione delle somme accantonate e sostitutiva per equivalente delle somme di danaro dovute allo stesso titolo, senza che l'emissione e la consegna al dipendente di detti buoni costituisca novazione degli obblighi patrimoniali conseguenti al rapporto di lavoro.
Il titolo causale che giustifica l'attribuzione patrimoniale in favore del dipendente sotto forma di consegna dei buoni postali è costituito, sempre e soltanto, dalla cessazione del rapporto di lavoro e dell'obbligo gravante sul datore di lavoro di corrispondere al lavoratore il relativo trattamento di fine rapporto. Conseguentemente è tale trattamento, in qualunque modo corrisposto, a essere soggetto ad imposizione fiscale ai sensi degli artt. 16 e 17 del d.P.R. 1986/917, mentre nella specie, data la peculiare funzione strumentale assolta dalla consegna dei buoni postali (con i relativi interessi), in relazione all'adempimento dell'obbligo di corrispondere l'indennità di fine rapporto gravante sul datore di lavoro, non può trovare applicazione lo speciale regime di esenzione fiscale che caratterizza detti titoli e che nella fattispecie non ha ragione di essere fatto valere.
Non può inoltre trascurarsi di considerare che l'applicazione alla fattispecie del regime di esenzione fiscale che caratterizza i buoni postali consentirebbe agevolmente l'elusione delle norme che assoggettano all'Irpef il trattamento di fine rapporto (v. Cass. 2004/ 584;
2004/ 17926). F) Non osta a tale conclusione la circostanza dell'originaria intestazione dei buoni postali anche al lavoratore, a cui i titoli saranno poi consegnati dal c.n.r. all'atto della cessazione del rapporto di lavoro. Tale intestazione, infatti, implica un vincolo di destinazione dei titoli (e delle somme rappresentate), a garanzia del pagamento dell'indennità, affinché il datore di lavoro non possa diversamente utilizzarli, ma non comporta che essi entrino, sin dal loro acquisto e in costanza di rapporto di lavoro, nella disponibilità del lavoratore, il quale, invece, ne acquista il possesso e la legittimazione a disporne solo nel momento in cui ne riceve la consegna a fine rapporto, consegna che costituisce anche il momento in cui si realizza il presupposto della tassazione disciplinata dagli artt. 16 e 17 del d.P.R. 1986/917 (in tal senso, v. Cass. 2004/ 17043;
2004/ 18866;
20 settembre 2004, n. 18872). G) Non inficia l'orientamento espresso al precedente par. D) neppure la circostanza che, con riferimento agli interessi maturati sui buoni postali emessi dopo il 20 settembre 1986 - soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, introdotta dal d.l. 1986/556, convertito nella legge 1986/759 -, detta ritenuta sia stata applicata sugli interessi eventualmente riscossi dal c.n.r., nel periodo di tempo in cui i titoli sono rimasti nella disponibilità dell'ente e prima della loro consegna al dipendente alla cessazione del rapporto di lavoro. È da escludere infatti che, con riferimento a tale evenienza, si configuri un'ipotesi di illegittima duplicità di imposizione sugli interessi (ritenuta alla fonte a titolo d'imposta e tassazione separata sull'indennità di fine rapporto, comprensiva di detti interessi, corrisposta al dipendente all'atto della cessazione del rapporto di lavoro), in quanto la ritenuta alla fonte a titolo d'imposta non potrebbe che essere stata effettuata in danno del soggetto che deteneva i titoli in quel momento, ossia del c.n.r., unico soggetto eventualmente inciso dalla ritenuta alla fonte, la quale invece non potrebbe gravare sul dipendente, a cui al termine del rapporto è stato attribuito, nell'ambito della propria liquidazione, il controvalore degli interessi maturati sui titoli al netto (e non al lordo) dell'imposizione già effettuata (Cass. 2004/ 20444. In senso conforme, Cass. 2004/ 18866;
2004/ 18872;

2005/1471).
H) Un diverso ordine di considerazioni deve essere svolto con riferimento alla ipotesi in cui sui buoni postali, emessi dopo il 20 settembre 1986 e consegnati al dipendente a titolo di indennità di fine rapporto, siano maturati interessi, non riscossi dal c.n.r. quale datore di lavoro e ricompresi nel conteggio complessivo di detta indennità, senza aver ancora scontato la ritenuta a titolo d'imposta.
In tale ipotesi - su cui la sentenza impugnata non fa chiarezza, essendosi limitata a escludere in generale la tassazione dell'importo erogato al lavoratore come quota degli interessi maturati sui buoni postali fruttiferi consegnati a titolo di trattamento di fine rapporto, ma che potrebbe configurarsi anche nel caso di specie, tenuto conto del principio normativo secondo cui gli interessi sui buoni postali fruttiferi sono esigibili solo con il rimborso del capitale, come stabilito dall'art. 155, comma 1, r.d. 27 febbraio 1936, n. 645 (approvazione del codice postale e delle
telecomunicazioni) e ribadito dall'art. 172, comma 1, D.P.R. 29 marzo 1973, n. 156 (approvazione del testo unico delle disposizioni
legislative in materia postale, di bancoposta e di
telecomunicazioni), abrogato per effetto del combinato disposto dell'art. 7, comma 3, del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 284 (riordino della Cassa depositi e prestiti, a norma dell'art. 111 della legge 15 marzo 1997, n. 59) e dell'art. 9, comma 1, del d.m. 19 dicembre 2000
(condizioni generali di emissione di buoni postali fruttiferi ed emissione di due nuove serie di buoni), fermo restando che anche per i buoni di nuova emissione previsti dal decreto ministeriale da ultimo citato gli interessi sono corrisposti al momento del rimborso del capitale (art. 14, ultimo comma) - al fine di evitare una illegittima duplice imposizione sugli interessi (a titolo di ritenuta d'imposta e di tassazione sul trattamento di fine rapporto), la tassazione in sede di liquidazione di detto trattamento non può che essere limitata all'eventuale differenza tra l'aliquota applicata su tutta la indennità e quella relativa alla ritenuta a titolo d'imposta operata sugli interessi dei b.p.f. - questa volta non più nei confronti del c.n.r., ma direttamente nei confronti del dipendente, a cui i titoli sono stati consegnati dall'ente datore di lavoro in adempimento dell'obbligo di corresponsione della menzionata indennità - al momento dell'incasso dei titoli e della riscossione degli interessi medesimi (v. Cass. 2004/ 584;
2004/ 2720;
2004/ 15632;

2004/17926).
I) Il principio da ultimo enunciato non si pone in contrasto con l'orientamento di questa Corte (2004/ 18866;
2004/ 18872;
2004/ 20444;

2005/1471) - a cui si è fatto riferimento in precedenza e comunque condiviso dal collegio (par. G) - che ha escluso la duplicità di imposizione con riferimento all'ipotesi dell'applicazione della ritenuta d'imposta agli interessi sui b.p.f. riscossi dal c.n.r., quale datore di lavoro, prima della consegna dei titoli al dipendente, ma non ha motivatamente esaminato la differente fattispecie, qui presa in considerazione al precedente par. H) (ma oggetto già di conforme pronuncia nelle richiamate decisioni di questa Corte: 2004/ 584;
2004/ 2720;
2004/ 15632;
2004/ 17926), dell'applicazione della ritenuta d'imposta agli interessi sui b.p.f. direttamente riscossi dal dipendente, dopo che questi abbia ricevuto in consegna i buoni postali dal c.n.r., quale datore di lavoro, a titolo di corresponsione dell'indennità di fine rapporto. La sentenza impugnata, nell'escludere in generale la tassazione, a norma degli artt. 16 e 17 del D.P.R. n. 917 del 1986, degli interessi maturati sui buoni postali fruttiferi consegnati dal c.n.r. al proprio dipendente L F a titolo di trattamento di fine rapporto, non si è uniformata ai principi in precedenza enunciati paragrafi dalla lettera D) alla lettera H), e pertanto, in accoglimento per quanto di ragione del ricorso del Ministero dell'economia e delle finanze e dell'Agenzia delle entrate, la sentenza medesima deve essere annullata con riferimento alle censure accolte e gli atti di causa vanno rimessi ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio, che deciderà sull'appello dell'Ufficio applicando i principi di cui sopra e regolerà anche le spese processuali relative alla presente fase di legittimità.