Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/12/2019, n. 32185

motivazione per aver ritenuto sussistenti circostanze non provate e per aver fatto un erroneo governo delle presunzioni semplici. 1.3 - Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 29 e 85 lett. c) del d.lgs. n. 276/2003, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La ricorrente si duole del fatto che la C.T.R., nel ritenere illecita la somministrazione di manodopera, ha inteso riferirsi ad una norma - quella dettata dall'art. 1 della legge n. 1369/1960 - ormai abrogata dall'art. 85, lett. c), e sostituita dall'art. 29 d.lgs. n. 276 del 2003, non determinandosi più l'automatica conversione del rapporto in lavoro subordinato, ma occorrendo invece una esplicita volontà del lavoratore in tal senso, nella specie assente. 1.4 - Con il quarto motivo, si denuncia la nullità della sentenza per motivazione contraddittoria ed insufficiente, per aver ritenuto sussistenti circostanze non provate e per aver fatto un erroneo governo delle presunzioni semplici, avuto riguardo all'intervenuta abrogazione dell'art. 1 della legge n. 1369/1960, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. In particolare, il giudice d'appello non avrebbe fornito una motivazione adeguata, non avendo N. 5064/14 R.G. valutato tutti gli elementi indiziari rilevanti per la qualificazione della fattispecie, ed in particolare le seguenti circostanze: a) i lavoratori stranieri erano in regola col permesso di soggiorno;
b) essi non seguivano gli stessi orari di lavoro dei dipendenti della ricorrente;
c) non v'è prova dell'esercizio del potere disciplinare né del potere di direttiva nei confronti di detti lavoratori stranieri da parte della ricorrente;
d) le squadre di lavoratori erano composte e selezionate direttamente dalle ditte subappaltatrici. 1.5 — Con il quinto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993, come sostituito dall'art. 8 del d.l. n. 16/2012, conv. in legge n. 44/2012, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Ha errato ulteriormente la C.T.R., secondo la ricorrente, laddove - pur rilevando che la normativa in rubrica ha sancito la deducibilità dei costi e delle spese riconducibili ad attività che costituiscono reato contravvenzionale (come nella specie) - ne ha tuttavia negato l'applicabilità al caso che occupa, in cui non si verte in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, bensì di simulazione del contenuto del contratto. Sostiene invece la società che la norma, nell'escludere l'applicabilità della regola ai soli delitti non colposi, ne postula invece la riferibilità a qualsiasi ipotesi di reato contravvenzionale. 1.6 — Con il sesto motivo, infine, si denuncia la nullità della sentenza per extrapetizione o ultrapetizione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. In particolare, il giudice d'appello avrebbe statuito su questioni mai contestate dall'Ufficio circa l'esistenza delle prestazioni, l'inerenza e la quantificazione dei relativi costi. N. 5064/14 R.G. 2.1 - Il primo motivo - a parte la circostanza che dalla lettura del ricorso non è dato comprendere se la dedotta inutilizzabilità delle intercettazioni telefoniche sia stata sollevata già in primo grado - è comunque infondato. E' noto, infatti, che "Un atto legittimamente assunto in sede penale - nella specie, sommarie informazioni testimoniali della Guardia di Finanza ed intercettazioni telefoniche - e trasmesso all'amministrazione tributaria entra a far parte, a pieno titolo, del materiale probatorio che il giudice tributario di merito deve valutare, così come previsto dall'art. 63 del d.P.R. n. 633 del 1972;
tale norma, infatti, non contrasta né con il principio di segretezza delle comunicazioni di cui all'art. 15 Cost., perché le intercettazioni che hanno permesso il reperimento dell'atto sono autorizzate da un giudice, né con il diritto di difesa di cui all'art. 24 Cost., perché, se è vero che il difensore non partecipa alla formazione della prova, è anche vero che nel processo tributario l'atto acquisito ha un minor valore probatorio rispetto a quello riconosciutogli nel processo penale" (Cass. n. 2916/2013) e che "In tema di violazioni IVA oggetto di accertamento nell'ambito dell'attività di polizia tributaria, le dichiarazioni rilasciate da terzi, le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società, gli atti trasmessi dalla guardia di finanza, risultanti dall'attività di polizia giudiziaria, senza esclusione dei verbali redatti a seguito d'intercettazioni telefoniche disposte in sede penale, se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all'avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il N..5064/14 R.G. giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza" (Cass. n. 4306/2010). Nella specie, la ricorrente non ha neanche dedotto che tali intercettazioni telefoniche - utilizzate dalla C.T.R. quale "collante", nonché chiave di lettura rispetto agli ulteriori elementi indiziari valorizzati nella sentenza d'appello - siano state acquisite illegittimamente. Ma se anche lo fossero state, sarebbero state parimenti utilizzabili quali elementi indiziari, giacché è stato condivisibilmente affermato che "In materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle formalità di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale non sono inutilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l'autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario, secondo un principio, oltre che sancito dalle norme sui reati tributari (art. 12 del di. n. 429 del 1982, successivamente confermato dall'art. 20 del d.lgs. n. 74 del 2000), desumibile anche dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p. ed espressamente previsto dall'art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l'obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale quando, nel corso di attività ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell'applicazione della legge penale" (Cass. n. 28060/2017). Acclarata, dunque, la piena utilizzabilità nel processo tributario (seppur con valenza indiziaria), delle dichiarazioni di terzi assunte dalla G.d.F. e delle intercettazioni telefoniche ed ambientali disposte in un procedimento penale, ne discende che alcuna violazione può configurarsi nella specie, sia in relazione N. 5064/14 R.G. al profilo dell'onere della prova, sia riguardo al principio di parità delle armi o del giusto processo. Non v'è, infatti, violazione dell'art. 2697 c.c., in quanto la C.T.R. non ha riversato l'onere della prova sulla parte non tenutavi per legge, ma ha solo utilizzato detti elementi, in chiave indiziaria, risalendo dai fatti noti al fatto ignoto, secondo il tipico procedimento inferenziale previsto dagli artt. 2727 ss. c.c. (la questione è, infatti, oggetto del secondo motivo, come si vedrà);
ma neanche può riscontrarsi violazione dei principi suddetti, e in generale del diritto di difesa, giacché la prospettiva in cui si muove la doglianza in discorso (che postula la necessità di sottoporre le dichiarazioni dei terzi al vaglio di attendibilità da parte del giudice, nel contraddittorio tra le parti) trova il proprio humus nell'ambito delle garanzie del procedimento penale, garanzie pur presenti nel processo tributario, ma attraverso una differente declinazione: basti qui richiamare il consolidato orientamento secondo cui "In tema di IVA, una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova ... dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia" (così, Cass. n. 17619/2018). Non a caso, dunque, nel valutare gli elementi probatori offerti sia dalla parte pubblica, che dalla contribuente, la C.T.R. ha seguito esattamente tale modus operandi.N. -5064/14 R.G. 3.1 - Il secondo e quarto motivo, da esaminarsi congiuntamente, sono inammissibili sotto molteplici profili, in tutte le loro articolazioni. Anzitutto, non è più denunciabile il vizio di contraddittoria ed insufficiente motivazione ai sensi del previgente art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c. - come sostanzialmente ha fatto la ricorrente, al riguardo - benché la sentenza impugnata sia stata pubblicata dopo 1'11.9.2012 (ossia, in data 1.7.2013) e sia quindi soggetta al nuovo regime. E' ormai principio consolidato quello secondo cui "In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza - di 'mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale', di 'motivazione apparente', di 'manifesta ed irriducibile contraddittorietà' e di 'motivazione perplessa od incomprensibile', al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un 'fatto storico', che abbia formato oggetto di discussione e che appaia 'decisivo' ai fini di una diversa soluzione della controversia" (così, ex plurimis, Cass. n. 23940/2017;
v. anche Cass., Sez. Un., n. 8053/2014).N..5064/14 R.G. Nella specie, è certamente da escludere nel caso che, nel caso che occupa, sia stato violato il c.d. "minimo costituzionale" della motivazione, giacché la C.T.R. ha pienamente esplicato gli argomenti fattuali e giuridici a sostegno del proprio convincimento (ovviamente, la questione qui rileva a prescindere dall'esattezza o meno di tale percorso motivazionale). Inoltre, entrambi i motivi peccano di aspecificità, da un lato non essendo contestualizzate, e dall'altro non essendo per intero riportate, le dichiarazioni dei terzi poste a sostegno della tesi dell'Ufficio, oppure quelle dei lavoratori stranieri a sostegno della tesi della ricorrente che, a suo dire, avrebbero valenza "assolutoria";
ciò tanto più che, almeno per le prime, non è neanche evincibile in quale documento o sede processuale esse siano rinvenibili, in evidente violazione dell'art. 366, comma 1, nn. 3 e 6, c.p.c. Infine, anche a voler considerare i motivi in discorso come proposti per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2729 c.c., essendosi censurato anche l'"errato governo delle Presunzioni Semplici" da parte della C.T.R., vai la pena di evidenziare che, ancora di recente (Cass. n. 9059/2018) è stato ribadito che "In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli N. 5064/14 R.G. che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria;
successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento". Al riguardo, ritiene anzitutto la Corte che i motivi in esame - ove ut supra interpretati - difettino anche qui della necessaria specificità, perché la ricorrente, oltre a dedurre una serie di elementi indiziari che la C.T.R. non avrebbe analiticamente valutato, non spiega come da tale valutazione possa poi giungersi ad una sintesi ad essa favorevole, né in cosa detta sintesi avrebbe dovuto sostanziarsi. Da qui l'inammissibilità delle censure. Del resto, può al riguardo farsi riferimento anche al recente insegnamento di Cass., Sez. Un., n. 1785/2018, che (in motivazione) ha così statuito: "la deduzione del vizio di falsa applicazione dell'art. 2729, primo comma, cod. civ., suppone allora un'attività argomenta tiva che si deve estrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento N. 5064/14 R.G. presuntivo compiuto dal giudice di merito - assunto, però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato - risulti irrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o di quello della concordanza. Occorre, dunque, una preliminare attività di individuazione del ragionamento asseritamente irrispettoso di uno o di tutti tali paradigmi compiuto dal giudice di merito e, quindi, è su di esso che la critica di c.d. falsa applicazione si deve innestare ed essa postula l'evidenziare in modo chiaro che quel ragionamento è stato erroneamente sussunto sotto uno o sotto tutti quei paradigmi". E' evidente che i motivi in discorso, per come sviluppati dalla ricorrente e ut supra riqualificati, non siano conformi a tali canoni. 4.1 — Il terzo motivo è infondato. Pur dopo l'abrogazione dell'art. 1 della legge n. 1369/1960, disposta dall'art. 85, lett. c), del d.lgs. n. 285/2003 (c.d. legge Biagi), e quindi nonostante essa non fosse in vigore nell'anno che qui interessa (2005), questa Corte ha recentemente e condivisibilmente evidenziato come permanga comunque "il divieto d'intermediazione di manodopera (sub specie di somministrazione irregolare) in armonia con i principi costituzionali volti a collegare al rapporto di lavoro subordinato e soltanto a esso una serie di posizioni di vantaggio (Cass., sez. un., 26 ottobre 2006, n. 22910, che si riferisce, in motivazione, appunto alla disciplina introdotta nel 2003), e ciò in base anche ai criteri fissati dalla legge delega n. 30/03 (Cass. 26 ottobre 2018, n. 27213;
15 febbraio 2013, n. 3795 e, quanto alla giurisprudenza penale, Cass. 2 luglio 2015, n. 27866, C) ... Al cospetto di appalto non genuino, dunque, opera il divieto di N. 5064/14 R.G. dissociazione tra imputazione formale del rapporto di lavoro e utilizzazione effettiva della prestazione lavorativa (Cass. n. 27213/18, cit.);
il che ridonda nella nullità del contratto, che conforma anche la sorte di quello fra lavoratore e somministratore e incide ai fini dell'iva e dell'irap (in termini, Cass., ord. 28 luglio 2017, n. 18808;
conf., ordd. 17 gennaio 2018, n. 938;
27 luglio 2018, n. 19966 e 12 novembre 2018, n. 28953).... Irrilevante, in particolare, è la richiesta del lavoratore, mediante ricorso giudiziale a norma dell'art. 414 c.p.c., di costituire il rapporto di lavoro alle dipendenze del soggetto che ne ha utilizzato la prestazione.... Non può quindi essere condiviso, per quest'aspetto, il diverso orientamento espresso da questa Corte (con sentenza 11 dicembre 2015, n. 25014;
conf., ord. 15 marzo 2017, n. 6722), la quale, facendo leva sull'art. 27 del d.lgs. n. 276/03 (richiamato, in tema di appalto, dall'art. 29, comma 3-bis, del medesimo decreto), ha sostenuto che, poiché non è più prevista per legge l'instaurazione del rapporto di lavoro fra lavoratore e committente/appaltante o utilizzatore, la fatturazione delle prestazioni rese da parte della ditta intermediaria, in mancanza d'instaurazione del rapporto su domanda del lavoratore, sia sufficiente a legittimare la detrazione dell'iva relativa;
parimenti, l'efficacia della fatturazione consentirebbe la deduzione dei costi fatturati ai fini delle imposte dirette e dell'irap.... Il ricorso che il lavoratore propone «quando il contratto di appalto sia stipulato in violazione di quanto disposto dal comma 1» (art. 29, comma 3-bis) mira a ottenere la conversione nel contratto di lavoro con chi si è giovato delle sue prestazioni;
e la conversione, di per sé, postula la nullità dei contratti che ne sono oggetto, in N. 5064/14 R.G. particolare di quello tra interponente e interposto, che può essere fatta valere da chi ne abbia interesse, quindi anche dal fisco, nonché rilevata d'ufficio. Benché il legislatore discorra di costituzione del rapporto, la circostanza che l'azione possa essere esperita anche soltanto nei confronti dell'utilizzatore esclude in radice che quella prevista sia un'ipotesi di annullabilità anziché di nullità (Cass. 1 agosto 2014, n. 17540). D'altronde l'azione di accertamento del fisco, terzo rispetto ai rapporti scaturenti dall'appalto stipulato in violazione di quanto previsto dall'art. 29, 10 co., del d.lgs. n. 276/03, nel testo vigente all'epoca dei fatti, non può dipendere dalla scelta, individuale e imponderabile, del lavoratore di promuovere, o no, l'azione per la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze del datore di lavoro interponente, almeno nei casi in cui l'instaurazione del rapporto e dei correlativi obblighi non si atteggi a presupposto impositivo.... Se l'appalto non si distingue dalla somministrazione giusta l'art. 29, 10 co., del d.lgs. n. 276/03, non è configurabile prestazione dell'appaltatore imponibile ai fini iva, in relazione all'esecuzione della quale la contribuente ha detratto l'imposta assolta o dovuta e sulla configurabilità della quale insiste in controricorso. Di qui l'esclusione del diritto di detrazione, che scaturisce dall'effettiva realizzazione della prestazione di servizi. Sicché, mancando questa, esso non sorge (Corte giust. 27 giugno 2018, cause C-459- 460/17, SGI e Valériane snc, punto 35);
né l'esercizio di esso si estende a un'imposta dovuta esclusivamente perché è menzionata su una fattura (Corte giust. 4 luglio 2013, causa C-572/11, Menidzherski biznes reshenia, punto 20)... A non diverse conclusioni si perviene riguardando la prestazione come di N. 5064/14 R.G. somministrazione irregolare, e quindi nulla. Difatti, benché in generale il principio di neutralità fiscale osti a una distinzione generalizzata tra contratti leciti e illeciti (Corte giust. 28 maggio 1998, causa C-3/97, Goodwin e Unstead), al principio fa eccezione il caso in cui per le caratteristiche particolari dell'oggetto della cessione o della prestazione sia esclusa qualsiasi concorrenza tra un settore economico lecito e uno illecito (Corte giust. in causa C-3/97, cit., punto 12). Ed è questo il caso, giacché il divieto di dissociazione tra imputazione formale del rapporto di lavoro e utilizzazione effettiva del rapporto comporta che, di là dalle ipotesi di somministrazione regolare, la fornitura di mere prestazioni di lavoro è esclusa dal circuito economico...." (così, in motivazione, Cass. n. 31720/2018). In definitiva, posto che la C.T.R. ha ritenuto, adeguatamente motivando, la natura fittizia dei contratti di appalto, in quanto dissimulanti somministrazione di manodopera, e che tale accertamento non è stato efficacemente censurato dalla ricorrente, non può che discendere l'infondatezza della censura in esame, perché correttamente, alla luce della giurisprudenza sopra richiamata, cui si intende dare continuità, la stessa C.T.R. ha ritenuto che la detta somministrazione non fosse consentita dal sistema, con ogni conseguenza sul piano fiscale per la contribuente, in relazione alla indeducibilità dei costi da essa sostenuti e alla indetraibilità dell'IVA relativa. 5.1 — Stessa sorte segue anche il quinto motivo. Sul punto, la già citata Cass. n. 31720/2018 ha condivisibilmente statuito che non è "prospettabile l'applicazione dell'art. 14, comma 4-bis, della I. 24 N. 5064/14 R.G. dicembre 1993 n. 537, nella formulazione introdotta con l'art. 8, 10 co., del d.l. 2 marzo 2012 n. 16, come convertito, che implicitamente ammette la deducibilità dei costi e delle spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività integranti reato contravvenzionale (in termini, Cass., ord. 4 marzo 2013, n. 5342), benché sia ravvisabile nel caso in esame un tale tipo di reato, giusta l'art. 18 del d.lgs. n. 276/03. E ciò a causa ancora della mancanza di certezza dei costi, comunque necessaria ai fini dell'applicazione della disposizione (in termini, fra varie, Cass.20 aprile 2016, n. 7896)". Ritiene la Corte come detto principio ben si adatti alla fattispecie, perché, anche ammesso che i costi siano stati sostenuti dalla società, questa ha comunque nella sostanza rinunciato a provare (o almeno, di ciò non v'è traccia negli atti regolamentari) che essi, oltre che certi nel loro ammontare, fossero anche inerenti all'attività d'impresa, erroneamente trincerandosi dietro una presunta mancanza di contestazione, al riguardo, da parte dell'Agenzia (v. ricorso, p. 18). 6.1 — Il sesto motivo resta conseguentemente assorbito. 7.1 — In definitiva, il ricorso è rigettato. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza della ricorrente. In relazione alla data di proposizione del ricorso per cassazione (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell'applicabilità dell'art.13, comma 1 -quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n.115 (nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, legge 24 dicembre 2012, n. 228).N.-5064/I4 R.G.