Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/10/2022, n. 30145

iato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 3466/2014 R.G. proposto da CREDEMLEASING spa, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. N P in forza di procura speciale in calce al ricorso, con domicilio eletto presso il suo studio in Roma viale Mazzini n. 113;
–ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato con domicilio presso i suoi Uffici in Roma via dei Portoghesi n. 12;
–controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna n. 122/12 depositata il 20/12/2012;
Oggetto: Leasing in costruendo Fondo svalutazione crediti Ammortamento Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 22 giugno 2022, tenuta nelle forme previste dall'art. 23, comma 8 bis, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. con la l . 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere G L R;
Letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale R M, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale;

FATTI DI CAUSA

In data 30 novembre 2005 l’Agenzia delle Entrate - Ufficio di Reggio Emilia - notificava alla societ à Credemleasing spa avviso di accertamento per il periodo di imposta 2002 con maggiori IRPEG, IRAP e IVA. La società proponeva ricorso presso la CTP di Reggio Emilia impugnando l’avviso di accertamento recante i seguenti rilievi: a) mancato utilizzo del fondo svalutazione crediti su perdita da remissione di debito (euro 320.841,35);
b) indebito storno di plusvalenza derivante da ce ssione di fabbricato attraverso nota di credito (euro 688.609,21), c) recupero dell’IVA relativa allo storno di plusvalenza (euro 137.721,84). La CTP di Reggio Emilia con la sentenza n. 65/03/10 accoglieva parzialmente il ricorso conriferimento ai punti a) e c);
rigettava il ricorso con riferimento al rilievo sub b). Credemleasing spa proponeva appello. L’Ufficio presentava a sua volta appelloincidentale. La CT Regionale, con la sentenza n. 122/10/12, in riforma parziale della sentenza di primo grado, respingeva il ricorso della società, salvo che con riferimento alla richiesta di disapplicazione delle sanzioni, e accoglieva quello incidentale con riferimento a tutti i punti a) b) e c) sopra indicati. La CTR, nello specifico, osservava: 1) quanto al mancato utilizzo del fondo svalutazione crediti, nella fattispecie di leasing in costruendo , a fronte della corresponsione di canoni di prelocazione e di successiva rideterminazione in diminuzione degli interessi contrattuali dovuti dalla concessionaria, si era in presenza di un credito da compensare nel detto fondo;
2) quanto allo storno di plusvalenza derivante da cessione di fabbricato a favore della Pelago srl, le rettifiche contabili portate all’atto di compravendita non erano corrette perch é si era proceduto alla modifica dell’imputazione delle somme versate dall'utilizzatrice, da canoni di prelocazione e quindi ricavi del contratto di leasing, a versamenti in conto capitale sul prezzo di vendita, senza precise giustificazioni giuridiche ed economiche non presenti negli accordi contrattuali;
3) era indebito, conseguentemente, il riaccredito dell’IVA relativa all’importo stornato a favore della Pelago srl;
4) quanto alle sanzioni, trovava applicazione l'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992. Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione Credemleasing affidato a tre mezzi. Replica l'Agenzia delle Entrate con controricorso contenente ricorso incidentale con un unico motivoriguardante le sanzioni. Deposita memoria la Credemleasing.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo del ricorso principale la società deduce falsa applicazione degli artt. 66 e 71 d.P.R. n. 917/86 (ante riforma) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Con riferimento ad un contratto di leasing c.d. in costruendo l’Ufficio aveva rilevato che nel 2002 erano stati rideterminati in diminuzione interessi di prelocazione sul leasing per complessivi euro 320.841,36;
tale perdita, che si riferiva per euro 44.766,56 a interessi dell’esercizio e per euro 276.074,80 ad interessi contabilizzati in precedenti esercizi, era stata imputata per intero a conto economico pur disponendo la società di un fondo rischi per perdite su crediti pari ad euro 7.707.519,00;
l’Ufficio, quindi, aveva recuperato a tassazione l’intero importo contestando la violazione degli artt. 66 e 71 TUIR previgenti con riferimento alla disciplina dei crediti. Secondo la società, invece, poiché il contratto di leasing non era operativo, in quanto l’immobile non era stato ancora consegnato, gli importi pattuiti per interessi, portati in conto economico tra i proventi ma non fatturati, erano stati capitalizzati nel costo dell’immobile e non costituivano credito a pieno titolo;
pertanto, la perdita aveva importato una rettifica in diminuzione del costo dell’immobile con conseguente riduzione dei ricavi in conto economico. La CTR ha ritenuto che «il contratto di leasing fosse in essere, tant’è che esso contemplava la corresponsione di somme catalogate come canoni di prelocazione……registrate tra i ricavi dell’esercizio corrispondente…….» e che le pattuizioni intervenute successivamente non potevano «minare la natura e la caratteristica dei canoni di prelocazione, imputati per competenza ai vari esercizi, in relazione al momento del sorgere del credito nei confronti della società utilizzatrice»;
ha quindi concluso che, data la «natura di credito», la diminuzione degli interessi doveva trovare compensazione nel fondo svalutazione crediti. La ricorrente censura la sentenza osservando che, per gli enti creditizi e finanziari, le svalutazioni dei crediti impliciti relativi a contratti di locazione finanziaria, operate attraverso rettifiche di valore delle immobilizzazioni materiali oggetto dei contratti stessi, sono equiparate alle svalutazioni dei crediti previste dal comma 3 dell'art. 71 del TUIR, a condizione che le immobilizzazioni materiali oggetto della svalutazione rientrino fra quelle ammortizzate con il metodo finanziario di cui all'art. 67 comma 8 dello stesso Testo Unico imposte sui redditi, come confermato dalla Circolare Ministeriale n. 137/E del 15.5.1997. Questa condizione nel caso di specie non si era verificata perché il contratto di leasing non era entrato in ammortamento in quanto l’opera prevista dal contratto non era stata conclusa (si trattava, infatti, di leasing in costruendo) e il bene non era stato ancora consegnato all’utilizzatore.

1.1. Il motivo è ina mmissibile in quanto non coglie la ratio decidendidella sentenza: la CTR , infatti, attribuisce a quel provento per interessi natura di credito esplicito - come sostenuto dall’Ufficio -e non implicito, cosicché la doglianza risulta inconferente.

1.2. T radizionalmente si distingue il leasing operativo dal leasing traslativo: mentre il primo può essere assimilato ad una locazione (perché il contratto ha una durata sostanzialmente pari alla vita economica del bene e ha, quindi, una funzione di godimento), nel secondo la vita economica del bene eccede la durata del contratto e si prevede a favore dell’utilizzatore la possibilità di acquistare il bene, attraverso il pagamento di un canone finale inferiore al valore residuo del bene (riscatto), perch é i canoni da corrispondere nel corso del contratto comprendono anche una quota rapportata al prezzo del bene. Il leasing traslativo ha, quindi, anche una funzione di finanziamento,assicurando all’utilizzatore no n solo il godimento del bene ma anche il suo acquisto mediante un impegno economico dilazionato nel tempo (Cass. sez. un. n. 65 del 1993). E’ noto che sul piano contabile, secondo il metodo patrimoniale, il bene concesso in locazione finanziaria trova spazio tra le immobilizzazioni del concedente , poich é prima dell’eventuale riscatto il bene resta di sua proprietà (l’art. 2424 c.c. stabilisc e, però, per le immobilizzazion i la « separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria»). Non è ind ifferente,