Cass. civ., sez. V trib., sentenza 12/01/2023, n. 00661

to la seguente SENTENZA suiricorsi riuniti iscritt i a i n n . 24571/2016 e 24644/2016 R.G. propost i da: - n. 24571/2016R.G.: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente –

contro

CAGLIARI CALCIO S.P.A., in persona del legale rappresentante pro- tempore, con sede in Cagliari, via Mameli n. 106, elettivamente domiciliata in Roma, via Luigi Luciani n. 1, presso lo studio dell’avv. Daniele Manca-Bitti, rappresentata e difesa dall’avv. G L in virtù di procura speciale in calce al controricorso;

- controricorrente -

ACCERTAMENTO –IRES IRAP –2006 -2007 R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L ELEONORA IMMOBILIARE S.P.A., in persona del legale rappresentante pro-tempore, –intimata – -n. 24644/2016 R.G.: CAGLIARI CALCIO S.P.A., in persona del legale rappresentante pro- tempore, con sede in Cagliari, via Mameli n. 106, elettivamente domiciliata in Roma, via Luigi Luciani n. 1, presso lo studio dell’avv. Daniele Manca-Bitti, rappresentata e difesa dall’avv. G L in virtù di procura speciale in calce al ricorso, –ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portighesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –controricorrente – ELEONORA IMMOBILIARE S.P.A., in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Milano, via Francesco Sforza n. 14, elettivamente domiciliata in Roma, via Paola Falconieri n. 100, presso lo studio dell’avv. Paola Fiecchi, rappresentata e difesa dall’avv. Giuseppe Macciotta in virtù di procura speciale in calce al controricorso, - controricorrente/ricorrente incidentale- avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIB UTARIA REG IONALEdellaSARDEGNA n. 86/ 0 1/2016 , depositata il 18 marzo 2016 ;
udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20 settembre2022 exart. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere V L;
dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Tommaso Basile, ha concluso per il rigetto del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate, nonché per il rigetto del ricorso R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L principale proposto dalla Cagliari Calcio s.p.a., e di quello incidentale proposto dalla Eleonora Immobiliare s.p.a.;

FATTI DI CAUSA

1. -Con avviso di accertamento n. TW3080204936/2011, notificato in data 28 dicembre 2011, l’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Cagliari accertava ai fini IRES, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. b), 40-bis e 41 - bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nei confronti della società Eleonora Immobiliares.p.a., in qualità di consolidante della società Cagliari Calcio s.p.a., un maggior reddito imponibile per l’anno d’imposta 2006 di € 556.461,40. Con tale avviso di accertamento venivano recuperati a tassazione € 366.625,95 per costi non inerenti, riguardanti la rinuncia parziale ad un maggior credito vantato dal Cagliari Calcio s.p.a. nei confronti della S.G.S. Sport General Service s.r.l., nonché l’ulteriore somma di € 189.835,45, quali costi derivanti dall’atto di transazione stipulato in data 30 aprile 2007 tra la Cagliari Calcio s.p.a. e la Eleonora Immobiliare s.p.a., rilevato contabilmente tra gli oneri diversi di gestione “indennizzi e risarcimenti a terzi”, quale cauzione versata al momento della stipula del contratto di locazione e di somme versate a titolo di affitti anticipati, ritenuti indeducibili perché non sussistenti gli elementi certi e normativamente previsti, nonché per una indeterminata quantificazione della perdita, ancorata puramente ad elementi valutativi. Con separato avviso di accertamento n. TW3030204980/2011, notificato in data 27 dicembre 2011, l’Agenzia delle entrate accertava, ai sensi dell’art. 41-bisd.P.R. n. 600/1973, nei confronti della Cagliari Calcio s.p.a. una maggiore base imponibile di € 2.873.261,00, con una maggiore imposta IRAP dell’importo di € 122.114,00. In particolare, venivano recuperati a tassazione, ai fini IRAP, i costi – già evidenziati - non inerenti r elativi alla rinuncia di crediti con la R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L S.G.S. s.r.l. per l’importo di € 366.625,95, ed i costi non deducibili riguardante la transazione con la Eleonora Immobiliare s.p.a. per l’importo di € 189.835,45, nonché l’ulteriore somma di € 2.316.799,18, riguardante le plusvalenze realizzate al 30 giugno 2007 per la risoluzione anticipata e la cessione di calciatori professionisti. In relazione a tale ultimo recupero,in data 13 dicembre 2013 l’Ufficio ha tuttavia emesso provvedimento di autotutela prot. n. 89804, con il quale veniva corretto un errore di calcolo commesso nell’atto originario, nel quale veniva interamente ripresa a tassazione la plusvalenza di € 2.316.799,18, in luogo di 1/5 della stessa, pari ad € 463.359,84. Con successivo avviso di accertamento di TW3030205129/2011 notificato in data 30 dicembre 2011, l’Agenzia delle entrate –Direzione provinciale di Cagliari accertava, ai sensi degli artt. 39, comma 1, e 41- bis d.P.R. n. 600/1973, nei confronti della Cagliari Calcio s.p.a., in qualità di consolidata, l’ulteriore base imponibile ai fini IRAP, per l’esercizio al 30 giugno 2007, di € 259.000,00, con conseguente maggiore IRAP PER € 11.008,00, per oneri e proventi derivanti dalla negoziazione dei diritti di partecipazione agli effetti patrimoniali della contitolarità dei contratti con i calciatori. 2. - Le società contribuenti proponevano quindi distinti ricorsi avverso i suddetti avvisi di accertamento, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Cagliari. In particolare, la Eleonora Immobiliare s.p.a. (in qualità di consolidante) e la Cagliari Calcio s.p.a. proponevano il ricorso n. 1024/2012 R.G.R., avverso l’avviso di accertamento n. TW3080204936/2011, emesso ai fini IRES ed

IRAP

2007;
la Cagliari Calcio s.p.a. proponeva altresì il ricorso n. 1026/2012 R.G.R. avverso l’avviso di accertamento n. TW3030204980/2011, emesso ai fini

IRAP

2007, ed altro ricorso n. 1025/2012 R.G.R. avvers o l’avviso di R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L accertamento n. TW3030205129/2011 emesso ai fini IRAP per l’anno 2007. La C.T.P. di Cagliari, previa riunione dei tre ricorsi, con sentenza n. 48/02/2013, depositata il 4 marzo 2013, accoglieva il ricorso relativamente alla domanda intesa ariconoscere la natura finanziaria degli oneri e proventi di partecipazione ai fini della tassazione IRAP (ricorso n. 1025/2012 R.G.R.) e relativamente alla inapplicabilità delle sanzioni per quanto attiene alle plusvalenze da cessione di diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori (accoglimento parziale del ricorso n. 1026/2012 R.G.R.), rigettando nel resto i ricorsi e compensando integralmente tra la parti le spese del giudizio. 3. - Interposto gravame dall’Agenzia delle entrate e dalle società contribuenti, per le parti di rispettiva soccombenza, la Commissione tributaria regionale della Sardegna, con sentenza n. 86/ 0 1/2016, pronunciata il 21 maggio 2015 e depositata in segreteria il 18 marzo 2016, respingeva entrambi gli appelli e confermava la sentenza impugnata, compensando le spese. 4. - Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate (ricorso n. 24571/2016 R.G.), sulla base di quattro motivi;
resiste con controricorso la Cagliari Calcio. Propone altresì ricorso, avverso la medesima sentenza, la Cagliari Calcio s.p.a., sulla base di quattro motivi, al quale resistono con controricorso l’Agenzia delle entrate e la Eleonora Immobiliare s.p.a., la quale propone altresì ricorso incidentale sulla base di tre motivi. 5.-All’udienza pubblica del 20 settembre 2022 il consigliere relatore ha svolto la relazione ed il P.M. ed i procuratori delle parti hanno rassegnato le proprie conclusioni ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. in l. 18 dicembre 2020, n. 176. La Cagliari Calcio s.p.a. ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L 6.- Preliminarmente, deve essere disposta la riunione dei due ricorsi n. 24571/2016 R.G. e n. 24644 /201 6 R.G., essendo stati proposti avverso la medesima sentenza. 7. -Cominciando l’esame dei ricorsi da quello proposto dall’Agenzia delle entrate (n. 24571/2016 R.G.), va osservato preliminarmente che con tale ricorso l’Ufficio rivolge le sue censure esclusivamente alla parte della sentenza della C.T.R. che rigetta l’appello proposto dalla stessa Agenzia avverso la sentenza della C.T.P. che aveva accolto il ricorso proposto dalla Cagliari Calcio s.p.a. riguardante l’avviso di accertamento n. TW3080204129/2011, relativo all’accertamento di una maggiore base imponibile ai fini IRAP per l’anno d’imposta 2006 di € 259.000,00, derivante da contratti di “compartecipazione” relativi a calciatori professionisti, annullando il relativo avviso;
inoltre, viene censurata la sentenza impugnata anche nella parte in cui ha rigettato l’appello, con riferimento alla ritenuta inapplicabilità delle sanzioni relativa all’omessa dichiarazione ai fini IRAP delle plusvalenze generatesi con la cessione dei diritti di sfruttamento delle prestazioni dei calciatori, contestate nell’avviso di accertamento n. TW3030204980/2011. 7.1. -Sul punto, con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice, per avere, la C.T.R., omesso di pronunciarsi sul primo motivo di appello, con il qualel’Ufficio contestava la decisione del giudice di primo grado per errata interpretazione dell’art. 5 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, relativa al trattamento fiscale delle plusvalenze che emergevano, ai fini IRAP, dalla cessione dei “diritti di partecipazione”, ovvero dalla risoluzione dei contratti relativi alla negoziazione di tali diritti, di cui all’avviso di accertamento n. TW3030205129/2011, per avere la C.T.P. R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L errato nell’inquadrare tali diritti tra gli strumenti finanziari, come tali esclusi dalla base imponibile IRAP. 7.2. - Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate eccepisce, in via subordinata, violazione e falsa applicazione dell’art. 132, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., degli artt. 1, comma 2, 36 e 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 111, sesto comma, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, la ricorrente che, ove si ritenesse che la C.T.R., nello statuire, nel dispositivo, l’integrale rigetto del gravame erariale, avesse implicitamente disatteso anche il primo motivo di appello, la sentenza impugnata sarebbe in parte qua priva di motivazione o comunque corredata di una motivazione soltanto apparente. 7.3. -Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 446/1997, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto l’operazione finanziaria di cessione dei diritti di compartecipazione di calciatori non sarebbe qualificabile come strumento finanziario non imponibile ai fini IRAP. 7.4. – Con il quarto motivo di ricorso, infine, l’Ufficio deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, 8 del d.lgs. n. 546/1992 e 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, la ricorrente che l’Ufficio, con il secondo motivo di appello, aveva censurato la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva statuito l’inapplicabilità delle sanzioni relativa all’omessa dichiarazione IRAP delle plusvalenze generatesi con la cessione dei diritti di sfruttamento delle prestazioni dei calciatori, e che non sussistevano le ragioni di incertezza normativa che avrebbero costituito causa di esenzione dalle sanzioni della contribuente. R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L 8. -Per quel che riguarda, invece, il ricorso proposto dalla Cagliari Calcios.p.a. (n. 24644/2016 R.G.), si rileva quanto segue. 8.1. -Con il primo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 109 T.U.I.R., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto il giudice di secondo grado, confermando la decisione della C.T.P. in merito, nella parte in cui aveva escluso la deducibilità dei costi riguardanti la transazione intercorsa tra la Cagliari Calcio s.pa. e la S.G.S. s.r.l., sarebbe incorso in errore, trattandosi di costi correlati in senso ampio all’attività d’impresa, e quindi inerenti. 8.2. -Con il secondo motivo di ricorso la Cagliari Calcio s.p.a. deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 101, comma 5, 109 e 163 T.U.I.R., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto il costo dedotto relativamente alla transazione intercorsa con la società Eleonora Immobiliare s.r.l. era comunque determinatoe determinabile, e come tale deducibile, trattandosi della perdita del diritto al rimborso della cauzione e degli affitti anticipati. 8.3. - Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente lamenta la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., e 36 d.lgs. n. 546/1992, per omessa motivazione sui motivi attraverso i quali la C.T.R. è giunta a respingere le argomentazioni sottese ai motivi di gravame. 8.4. - Con il quarto motivo di ricorso, infine, la Cagliari Calcio s.p.a. deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 3, d.lgs. n. 446/1997, nonché degli artt. 1362 ss. cod. civ., in quanto le plusvalenze derivanti dalla cessione di calciatori non sarebbero inquadrabili nella cessione di un bene strumentale. 9. - Con riferimento, invece, al r icorso incidentale della Eleonora Immobiliares.p.a., deve rilevarsi quanto segue. R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L 9.1. -con il primo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 109 T.U.I.R., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, la società contribuente che, con riferimento al primo rilievo ai fini IRES contenuto nell’avviso di accertamento n. TW3080204936/2011, relativamente all’accordo transattivo intercorso tra la Cagliari Calcio s.p.a. e la S.G.S. Sport General Service s.r.l., sussisteva l’interesse della società calcistica a rinunciare al credito nei confronti della sua debitrice, in considerazione della necessità di garantirsi la prosecuzione del servizio e, successivamente, della rideterminazione degli accordi con la società S.G.S. s.r.l., dal che conseguiva l’inerenza del costo in questione rispetto all’attività della società. 9.2. -Con il secondo motivo di ricorso la Eleonora Immobiliare s.p.a. deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 101, comma 5, 109 e 163 T.U.I.R., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., sussistendo il requisito della certezza del costo, in quanto nell’atto di transazione intercorso tra la stessa Eleonora Immobiliare s.p.a. e la Cagliari Calcio s.p.a. in data 30 aprile 2007 era esattamente indicato l’importo del credito al quale quest’ultima rinunciava a fini transattivi, e tale costo era certamente inerente all’attività svolta, dato cheil locale oggetto di locazione era stato utilizzato direttamente dalla società calcistica. 9.3. - Con il terzo motivo di ricorso la Eleonora Immobiliare s.p.a. eccepisce la nullità della sentenza impugnata per omessa motivazione e quindi violazione degli artt. 132, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. e 36 d.lgs. n. 546/1992, per avere, la C.T.R., confermato la sentenza di primo grado limitandosi ad aderire a quest’ultima, senza alcuna valutazione critica dei motivi di appello. R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L 10. - I n via preliminare, con riferimento al ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate, deve essere dichiarata la cessazione parziale della materia del contendere. 10.1. –Ed invero, c on i primi tre motivi viene censurata la sentenza impugnata, relativamente al giudizio attinente al l’avviso di accertamento n. TW3080204129/2011, riguardante la sottoponibilità ad IRAP delle componenti economiche derivanti dai contratti di compartecipazione dei calciatori.Con riferimento a tale atto impositivo, la società Cagliari Calcio s.p.a. ha presentato domanda di definizione agevolata, ai sensi dell’art. 6 del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, conv. dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, per la quale non è stato comunicato l’eventuale diniego previsto dal comma 12 del citato art. 6 d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n. 136/2018. L’istanza di trattazione ex art. 6, comma 13, d.l. cit. è stata depositata dalla ricorrente, al fine di far dichiarare la cessazione della materia del contendere, con riferimento al ricorso riguardante l’avviso di accertamento n. TW3080204129/2011, e la prosecuzione nel resto del giudizio. Ne consegue che, con riferimento ai primi tre motivi del ricorso n. 24571/2016 R.G., deve essere dichiarata cessata la materia del contendere. 10.2. – Con riferimento, invece, al quarto motivo di ricorso dell’Agenzia delle entrate, lo stesso deve ritenersi infondato. Sul punto, l’Agenzia delle entrate censura la decisione impugnata, nella parte in cui la C . T . R . , nel respingere l'appello erariale, ha confermato la sentenza di primo grado relativamente alla parte in cui aveva stabilito l'inapplicabilità delle sanzioni irrogate nell'avviso di accertamento n. TW3030204980/2011 (in relazione al recupero IRAP conseguente all'omessa dichiarazione delle plusvalenze generatesi R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L dalla cessione dei diritti pluriennali alle prestazioni dei calciatori), per obiettive condizioni di incertezzanormativa. Secondo l'Agenzia, la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere sussistente l'esimente di cui alle citate norme, in quanto sulla questione della imponibilità ai fini IRAP delle suddette plusvalenze l'Amministrazione finanziaria era già intervenuta con la Risoluzione n. 213/E del 2001, il che (a suo dire) escluderebbe l'esistenza di alcuna condizione obiettiva di incertezza idonea ad evitare l'applicabilità delle sanzioni tributarie. Orbene, per "incertezza normativa oggettiva tributaria" deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in séed accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie (cfr. Cass. 12 aprile 2019, n. 10313;
Cass. 24 giugno 2015, n. 13076;
Cass.12 febbraio 2014, n. 3113). Orbene, la decisione della C.T.R.sul punto si fonda in primo luogo su una corretta analisi delle cause che possono portare il giudice tributario a dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, laddove, ad esempio , la disciplina della cui applicazione si tratti contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione. Peraltro, appare inadeguato e non decisivo il richiamo di controparte alla Risoluzione n. 213/E del 2001, sia per la sua valenza meramente interna all'amministrazione, sia perché comunque inidonea a fornire certezza alla disciplina in esame, tanto più in presenza di evidenti R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L contrasti giurisprudenziali. Non a caso questo Corte,preso atto della contrapposizione esistente nella giurisprudenza di merito tra decisioni secondo cui la cessione di calciatori non genererebbe plusvalenze imponibili a fini IRAP e arresti di segno contrario, ha già avuto modo di affermare di recente, in casi analoghi, che «sull'interpretazione delle norme che regolano l'imponibilità a fini IRAP delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di calciatori e di diritti di compartecipazione da parte delle società sportive professionistiche ricorre proprio quella situazione - la presenza di contrasti giurisprudenziali - a cui la giurisprudenza di questa Corte collega l'esimente della condizione di incertezza normativa», e questo almeno fino al parere del Consiglio di Stato in data 11 dicembre 2012, in ordine all'interpretazione delle norme che regolano l'imponibilità, a fini IRAP, delle plusvalenze e minusvalenze generate dalla cessione di calciatori e diritti di compartecipazione da parte delle società sportive professionistiche) (cfr. Cass. 25 gennaio 2019, n. 2144;
Cass. 2 dicembre 2015, nn. 24588 e 24589). Nel caso di specie, trattandosi di periodi d’imposta precedenti a detto parere, sussiste l’incertezza di interpretazione normativa in materia, ragion per cui correttamente la C.T.R. ha escluso in parte qua l’applicazione delle sanzioni. 11. - Ve nendo ora ad esaminare il ricorso proposto dalla Cagliari Calcio s.p.a. (n. 24644/2016 R.G.), osserva la Corte quanto segue. 11.1. -Il primo motivo non è fondato. La ricorrente censura la sentenza impugnata, nella parte in cui, con riferimento all’avviso di accertamento n. TW3080204936/2011, rigetta l’appello proposto avverso la sentenza di primo grado, relativamente al puntoin cui ha confermato il recupero a tassazione ai fini IRES dei costi relativi alla transazione intercorsa tra la Cagliari Calcio s.p.a. e la S.G.S. Sport General Service s.r.l. in data 3 luglio 2006 e, con R.G. NN.24571/2016e 24644/2016 Cons. est. V L riferimento all’avviso di accertamento n. TW3030204980/2011, rigetta l’appello per la parte in cui è stato confermata la sentenza di primo grado che ha ritenuto legittimo il recupero a tassazione di tali costi anche ai fini IRAP. Con tale atto transattivola società calcistica rinunciava parzialmente (per l’importo di € 366.625,95 su un totale di €866.625,95) al credito vantato nei confronti della