Cass. civ., sez. V trib., sentenza 30/09/2019, n. 24261

la seguente _..5E ,•2‘ sul ricorso iscritto al n. 25779/2015 R.G. proposto da Kuwait Petroleum Italia Spa, rappresentata e difesa dagli Avv.ti F F e A F, con domicilio eletto presso lo studio Fratini in Roma via Sallustiana n. 15, giusta procura speciale a margine del ricorso;

- ricorrente -

contro

Agenzia delle dogane, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3977/07/15, depositata il 4 maggio 2015. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 aprile 2019 dal Consigliere G F T. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale E P, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. Udito l'Avv. F F per la contribuente che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. Udito l'Avv. dello Stato F U N per l'Agenzia delle dogane che ha concluso per il rigetto del ricorso.

RILEVATO CHE

Kuwait Petroleum Italia Spa chiedeva il rimborso dell'accisa di C 3.395,74, assolta per la fornitura di prodotti petroliferi alle Forze Armate nazionali, avvenuta tra dicembre 2008 e agosto2009, che veniva parzialmente negato, per l'importo di C 2.286,80, dall'Agenzia delle dogane per tardività dell'istanza, presentata solamente in data 31 maggio 2011. La contribuente impugnava il diniego deducendo, in particolare, che solamente il 26 aprile 2011 l'Ente militare aveva fornito l'apposita attestazione dell'effettiva destinazione dei prodotti agli usi esenti, forniti nell'ambito di apposita convenzione CONSIP con le Forze militari, e, dunque, l'inapplicabilità del termine decadenziale di cui all'art. 14 d.lgs. n. 504 del 1995. L'impugnazione del diniego, accolta dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, era rigettata dal giudice d'appello. Kuwait Petroleum Italia Spa propone ricorso per cassazione con tre motivi, cui resiste l'Agenzia delle dogane con controricorso. Il ricorso, fissato all'udienza camerale del 19 febbraio 2019, veniva rinviato per la trattazione alla pubblica udienza. La contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.

CONSIDERATO CHE

1. Il primo motivo denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 14, commi 2 e 4, 17 e 24 d.lgs. n. 504 del 1995 (Testo Unico sulle Accise - TUA), nonché dell'art. 2964 c.c. per aver ritenuto applicabile il termine di decadenza alla richiesta di pagamento del diritto di esenzione.

1.1. Il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992, ritenuto non applicabile in luogo dell'art. 14 TUA dalla CTR.

1.2. Il terzo motivo denuncia omessa motivazione su fatto decisivo del giudizio in riferimento al dies a quo per far valere il diritto di rimborso.

2. Il primo e il secondo motivo, da esaminare unitariamente in quanto relativi a questione strettamente connessa, sono fondati nei termini che seguono.

2.1. Occorre prendere le mosse dall'art. 17 TUA e dal n. 16 bis, Tabella A, allegata al TUA, nei testi ratione temporis vigenti. Il comma 1, lett. c, dell'art. 17 cit., in particolare, disponeva che «I prodotti soggetti ad accísa sono esenti dal pagamento della stessa quando sono destinati: c) alle Forze armate di qualsiasi Stato che sia parte contraente del Trattato del Nord Atlantico, per gli usi consentiti, con esclusione delle Forze armate nazionali;
...». Tale norma, modificata dall'art. 1, comma 179, I. n. 244 del 2007, innovava rispetto al testo previgente: rispetto ai prodotti energetici forniti alle Forze armate nazionali, infatti, non era più riconosciuta, tout court, l'esenzione dalle accise ma - come previsto dal n. 16 bis della Tabella A, introdotto dal medesimo art. 1, comma 179, della legge finanziaria del 2008 - era stato dettagliatamente regolato il regime delle agevolazioni in relazione allo specifico prodotto («Carburanti per motori: Benzina euro 359,00 per 1.000 litri;
Gasolio euro 330,00 per 1.000 litri;
Gas di petrolio liquefatto (GPL) esenzione;
Gas naturale esenzione. Combustibili per riscaldamento: Gasolio euro 21,00 per 1.000 litri;
GPL zero;
Gas naturale euro 11,66 per 1.000 metri cubi.»). L'art. 17, comma 2, TUA, poi, stabiliva, con formula generale, le modalità per il riconoscimento del regime agevolativo («Le esenzioni di cui al comma 1 si applicano alle condizioni e con le modalità stabilite dalla normativa nazionale fino a quando non sarà adottata una normativa fiscale uniforme nell'ambito comunitario. ...»), direttive completate dall'art. 24 TUA, secondo il quale «1. Ferme restando le disposizioni previste dall'art. 17 e le altre norme comunitarie relative al regime delle agevolazioni, i prodotti energetici destinati agli usi elencati nella tabella A allegata al presente testo unico sono ammessi ad esenzione o all'aliquota ridotta nella misura ivi prevista.

2. Le agevolazioni sono accordate anche mediante restituzione dell'imposta pagata;
la restituzione può essere effettuata con la procedura di accredito prevista dall'art. 14». Infine, l'art. 67 TUA rimetteva ad apposito decreto del Ministero delle Finanze l'adozione delle disposizioni di attuazione per l'applicazione del testo unico, tra cui, in particolare la «concessione di agevolazioni, esenzioni, abbuoni o restituzioni ...», stabilendo altresì che «fino a quando non saranno emanate le predette norme regolamentari restano in vigore quelle vigenti, in quanto applicabili».

2.2. Già dal quadro normativo sopra delineato discende, secondo una piana lettura delle richiamate disposizioni (come richiesto dalla loro natura derogatoria all'ordinaria imponibilità), che l'osservanza delle "condizioni" e delle "modalità" "stabilite dalla normativa nazionale" da emanare dal Ministero delle Finanze, nella cui mancanza continuavano ad operare "le norme regolamentari ... vigenti" in quanto applicabili, costituisce condizione necessaria perché "i prodotti energetici destinati agli usi elencati nella Tabella A ..." possano "essere ammessi ad esenzione o all'aliquota ridotta nella misura prevista", "anche mediante restituzione dell'imposta pagata". Lo stretto collegamento grammaticale e logico di quest'ultimo inciso (attesa l'evidente strumentalità della "restituzione" al raggiungimento del beneficio fiscale) dimostra l'imprescindibile necessità dell'osservanza delle "modalità" previste dalla disciplina regolamentare pure per ottenere la "restituzione dell'imposta pagata" (restituzione che "può essere effettuata" anche "con la procedura di accredito prevista dall'art. 14").

2.3. Nessun specifico decreto attuativo è mai stato emanato dal Ministero delle Finanze. Il d.m. n. 689 del 12 dicembre 1996 («norme per l'effettuazione del rimborso delle imposte sulla produzione e sui consumi») fornisce, invero, alcune direttive di ordine generale poiché, all'art. 1, comma 1, prevede che «il rimborso dell'accisa ... è concesso, a norma del comma 4 del medesimo articolo 14, anche mediante accredito ...» e tale modalità è prevista, ai sensi del comma 2, lett. a), anche «ai sensi dell'articolo 24, comma 2, del testo unico, in caso d'impiego di oli minerali in usi esenti o assoggettati ad aliquota d'imposta ridotta, quando non è prevista una specifica, diversa disposizione legislativa». L'art. 5, comma 2, inoltre, dispone che «per qualsiasi altro caso in cui il rimborso sia conseguente ad una indebita corresponsione dell'imposta o ad un impiego agevolato, e per il quale non sia prevista una diversa, specifica normativa, si seguono le modalità operative stabilite dal Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette. In ogni caso viene presentata all'UTF competente per territorio documentata domanda di rimborso», mentre l'art. 6, nel regolare le modalità per l'effettuazione dei rimborsi, si limita ad affermare che «ricevuta la domanda, l'UTF verifica la regolarità formale della medesima e della documentazione allegata e la congruità del rimborso richiesto» e a disciplinare la scansione del successivo procedimento. 2.4. È necessario, dunque, considerare le specifiche disposizioni regolamentari destinate a disciplinare l'ambito qui in giudizio, del resto espressamente richiamate e riprodotte, nella loro gran parte, nel ricorso. 5 F Il primario testo di riferimento, invero, è contenuto nel telescritto ministeriale prot. n. 7979.96 del 19 dicembre 1996 («Modalità di applicazione art. 17, comma 1, lett. c, del testo unico delle accise approvato con D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 - Oli minerali destinati in esenzione fiscale alle Forze Armate nazionali»). Tale atto, dopo aver premesso che per «usi consentiti devono intendersi gli usi istituzionali o ufficiali», afferma che «in linea di principio, le agevolazioni in materia di accise sono concesse in due modi diversi: a) consentendo il prelevamento, dai depositi fiscali, dei prodotti in esenzione fiscale, da parte del beneficiario, che deve presentare la documentazione necessaria dalla quale risulti la spettanza del beneficio e la legittimazione del soggetto richiedente;
b) con la restituzione dell'imposta al beneficiario che impiega prodotti ad imposta assolta, anche mediante la procedura di accredito prevista dall'art. 14 del testo unico, con conseguenti adempimenti amministrativi per dimostrare l'acquisto dei prodotti, l'entità dell'imposta assolta e l'uso consentito avente titolo all'esenzione, e per stabilire le modalità del reintegro da effettuare nei confronti della società fornitrice». Tralasciando l'ipotesi dei prodotti in regime di sospensione, qui non rilevante, in caso di prelievo di prodotti già assoggettati ad imposta l'atto ministeriale fornisce una dettagliata e puntuale regolamentazione stabilendo che «l'organismo militare responsabile compila, in triplice esemplare, una dichiarazione analoga a quella prevista per la fornitura dei prodotti soggetti ad imposta, di cui uno è trattenuto e conservato ai propri atti e gli altri due sono consegnati al deposito libero fornitore. Detta dichiarazione deve contenere la specificazione della quantità e qualità dei prodotti che vengono acquistati senza il pagamento dell'imposta con l'attestazione che sono destinati agli usi esenti, il compendio militare destinatario, nonché la quantità e la qualità dei prodotti che invece vengono acquistati con l'imposta da pagare ad aliquota intera per gli usi non ammessi all'esenzione. Da parte loro, i fornitori del prodotto provvedono a scaricare sul registro di carico e scarico i quantitativi riforniti in esenzione d'imposta con la specificazione dell'ente militare acquirente, allegando all'organismo militare apposita fattura con l'indicazione che i prodotti sono destinati agli usi esenti in conformità a quanto dichiarato dall'ente militare acquirente, e con separata annotazione dell'importo dell'accisa dagli stessi pagata e non addebitata all'organismo militare;
per i prodotti che l'ente militare acquista ad aliquota intera per gli usi non ammessi all'esenzione, viene invece rilasciata distinta fattura». Ancor più dettagliata è la regolamentazione delle modalità per l'attribuzione concreta del beneficio, articolate rispetto all'ipotesi di acquisto operato da deposito con contestuale attestazione della destinazione agli usi esenti e acquisto effettuato nell'ambito di una intesa con le società petrolifere. In particolare «per la fornitura di prodotti agevolati, il rimborso, a favore del fornitore, dell'accisa dallo stesso già pagata, avviene mediante la procedura dell'accredito d'imposta ai sensi del combinato disposto degli artt. 24 e 14 del citato T.U., secondo le modalità qui di seguito indicate»;
in caso di prelievo dal deposito «l'esercente il deposito presenta, con cadenza non inferiore ad un mese, apposita istanza all'U.T.F. territorialmente competente, con l'indicazione del quantitativo complessivo di ciascuna qualità di prodotto fornito, con la separata specificazione dell'imposta di cui si chiede il rimborso, nonché del deposito fiscale della società petrolifera, presso il quale viene utilizzato il buono d'imposta, allegando l'atto di assenso di detta società petrolifera, il terzo esemplare della dichiarazione dell'organismo militare e le copie delle relative fatture rilasciate. ... L'U.T.F., entro il termine di 30 giorni dalla data di presentazione dell'istanza, verificata la regolarità della stessa e della relativa documentazione, emette apposito buono, in triplice esemplare, a favore della ditta fornitrice, contenente l'autorizzazione alla società titolare del deposito fiscale previamente indicato nell'istanza ad estrarre quantitativi di prodotti petroliferi fino alla concorrenza dell'imposta da rimborsare. Il primo esemplare del buono viene inviato all'ufficio che esegue i controlli sul deposito fiscale da cui avverrà l'estrazione: il secondo viene consegnato all'esercente l'impianto fornitore e il terzo è trattenuto dall'ufficio. Il primo ed il secondo degli esemplari suddetti vengono riuniti e poi allegati ai registri contabili a giustificazione dell'estrazione avvenuta». Invece «per i rifornimenti di carburanti destinati agli usi esenti effettuati ad imposta assolta presso gli impianti di distribuzione stradale, l'esenzione viene accordata, a posteriori, con la restituzione dell'imposta, anche in questo caso, mediante la procedura dell'accredito, ai sensi del combinato disposto degli artt. 24 e 14 del citato T.U., secondo le modalità qui di seguito indicate. La procedura dell'accredito d'imposta presuppone preventive intese con le società petrolifere fornitrici che anticipano prodotti sui quali è stata già assolta l'imposta, che poi viene recuperata mediante buoni d'imposta, immediatamente utilizzabili nel momento in cui sono estratti i prodotti dai depositi fiscali, dove le società petrolifere intendono utilizzare l'accredito». In relazione a tali operazioni è poi precisato che il Comando militare provvede a presentare all'U.T.F. «un'istanza contenente un riepilogo della quantità e qualità dei carburanti consumati nel periodo a cui si fa riferimento, con l'indicazione del deposito fiscale dove verrà utilizzato il buono d'imposta da parte della società petrolifera con cui è stato stipulato il contratto di fornitura, nonché attestante che i quantitativi dei carburanti consegnati da detta società petrolifera sono stati utilizzati esclusivamente per fini consentiti;
a tale istanza sono allegati la documentazione comprovante l'acquisto dei prodotti, nonché l'atto d'assenso dell'esercente il predetto deposito fiscale all'attuazione dell'operazione di accredito» 2.5. Giova sottolineare che queste indicazioni sono state oggetto di reiterata conferma da parte dell'Amministrazione. Il Telex Minfinanze prot. n. 684/VI/PC del 31 gennaio 1997, relativo all'utilizzazione di buoni aziendali, afferma che spetta al«l'organismo militare responsabile ... attestare ... che i carburanti che saranno prelevati ... saranno destinati solo ad usi istituzionali ammessi all'esenzione». Il TX MF prot. n. 2252 del 20 dicembre 2001 (relativo alle cd. carte petrolifere) nel ribadire la necessità dell'attestazione sottolinea, infatti, che «la certificazione rilasciata dall'organismo militare, attestante la ricezione dei prodotti e la destinazione agli usi ammessi all'esenzione, potrà anche risultare dalla sottoscrizione per conferma dell'elenco riepilogativo delle forniture effettuate, inviato periodicamente dalla società fornitrice all'organismo militare». Particolarmente significativa, ai fini del giudizio, è la circolare dell'Agenzia delle dogane n. 13/D, prot. 1337 dell'Il aprile 2005 («Oli minerali destinati in esenzione fiscale alla Forze Armate nazionali - art. 17, comma 1, lett. c) del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 Fornitura del servizio energia in convenzione CONSIP S.p.A.») che, dopo aver richiamato le disposizioni di cui al telescritto 7§7§.96, precisa che «il responsabile del presidio militare destinatario del prodotto attesterà sulla copia 2 del DAS, con l'apposizione di data e firma, la conformità della merce ricevuta per qualità e quantità, trattenendo copia dell'esemplare 2 del DAS a disposizione degli organismi preposti al controllo. Per accedere al rimborso mediante accredito secondo le modalità dettate con il D.M. 12 dicembre 1996, n. 689» - che rinvia alla procedura di cui all'art. 14 TUA - «, con periodicità non inferiore al mese l'esercente l'attività di servizio energia presenta istanza all'ufficio finanziario competente, allegando un'apposita dichiarazione, sottoscritta dal responsabile dell'organismo militare che contempli, espressi in Kg. e in Lt. il quantitativo ricevuto nel periodo di riferimento. La dichiarazione rilasciata dal responsabile dell'organismo militare dovrà attestare altresì che i quantitativi di prodotti ricevuti, utilizzati dal gestore del servizio energia, sono stati destinati ad usi ammessi all'esenzione ed a tale dichiarazione andranno allegate le copie dei DAS dei carichi pervenuti». Da ultimo, negli stessi termini si è espressa la Nota dell'Agenzia delle dogane prot. n. 535/V del 25 febbraio 2008 («per quanto attiene al trattamento fiscale dei prodotti in questione, si precisa che, per quanto non modificato, vengono confermate le prescrizioni impartite con la nota n. 7979 del 19 dicembre 1996, con la nota n. 684 del 31 gennaio 1997, con la nota n. 2252 del 20 dicembre 2001 e con la circolare n. 13/D del 11 aprile 2005»).