Cass. civ., sez. V trib., sentenza 20/03/2024, n. 7442

FATTI DI CAUSA

1. M. C. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia - sezione staccata di Brescia il 21 gennaio 2019, n. 290/23/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per omesso pagamento dell'imposta sulle donazioni nella misura di € 65.289,00 (con i relativi accessori) in relazione alla riqualificazione in termini di liberalità indiretta del trasferimento mediante ordinativo bancario del 20 maggio 2014 da parte dello zio paterno B M. C. (affetto sin dall'anno 2000 da "decadimento cognitivo ingravescente") in suo favore di attività finanziarie (denaro e titoli) detenute su un conto corrente acceso presso la filiale di Lugano (Svizzera) della "Banca del Sempione S.A." ed emerse con l'istanza presentata da B M. C. per la procedura di collaborazione volontaria ex art. 1, commi 1 e 2, della legge 15 dicembre 2014, n. 186 , per un totale di € 816.116,14, con accredito su conto corrente acceso a suo nome sin dall'8 novembre 2013 presso la medesima filiale della suddetta banca, nonostante la dichiarazione depositata il 22luglio 2014 presso il Notaio S. P. B. da Lugano (Svizzera), con la quale la beneficiaria aveva rifiutato tale liberalità per lasciarne l'oggetto nella piena ed assoluta disponibilità dello zio paterno, ha rigettato l'appello proposto dalla medesima nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Bergamo il 10 aprile 2018, n. 168/01/2018, con lacompensazione delle spese giudiziali.

2. Il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure - che aveva rigettato il ricorso originario - sul presupposto che il trasferimento di attività finanziarie in questione, ancorché sprovvisto dei requisiti formali dell'atto pubblico, integrasse una «liberalità» (senza ulteriore specificazione sulla relativa natura) e fosse soggetto ad imposta sulle donazioni.

3. L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

4. Con conclusioni scritte, il P.M. si è espresso per il rigetto del ricorso.

5. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso è affidato a quattro motivi.

1.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 762 , 782 e 809 cod. civ. , in collegamento agli artt. 1852 e 1834 cod. civ. , degli artt. 55 e 59 del d.lgs. 31 ottobre 1990 , n. 346 , 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342 , e 2, commi da 47 a 53, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262 , convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 , in relazione all' art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che la liberalità avente ad oggetto strumenti finanziari fosse valida anche in difetto di stipulazione in forma pubblica, là dove, essendo affetta da nullità, essa non poteva costituire il presupposto di un'obbligazione tributaria.

1.2 Con il secondo motivo, si denuncia omesso esame di un fatto decisivo del giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all' art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. , per essere stata tralasciata dal giudice di secondo grado la dichiarazione depositata il 22 luglio 2014 presso il Notaio S. P. B. da Lugano (Svizzera), con la quale la contribuente aveva rifiutato la liberalità disposta in suo favore, lasciandone l'oggetto nella piena disponibilità dello zio paterno.

1.3 Con il terzo motivo, si denuncia omesso esame di un fatto decisivo del giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all' art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. , per non essere stata valutata dal giudice di secondo grado l'eccepita lacunosità e contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata.

1.4 Con il quarto motivo, si denuncia omesso esame di un fatto decisivo del giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all' art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. , per essere stato ignorato dal giudice di secondo grado l'eccepito travisamento della prova circa il rifiuto della liberalità disposta in favore della contribuente dallo zio paterno.

2. Il primo motivo è infondato.

2.1 Secondo la motivazione dell'avviso di liquidazione (che è stata riportata in ricorso, secondo il canone dell'autosufficienza): «Con atto prot. n. 15730/2016 l'Ufficio Controlli (...) ha inoltrato a questo Ufficio una segnalazione qualificata inerente la donazione indiretta di somme di denaro da parte del sig. C. B M. (...) a favore della sig.ra C. M. (...) tale liberalità è costituita dal trasferimento da parte del sig. C. B M. (...) a favore della sig.ra C. M. (...) dei titoli ed altre attività del valore complessivo pari ad € 816.116,14, trasferiti dal conto corrente (n.) 75796 ?Cabum' del primo al conto corrente n.

1.1.33351 aperto presso la Banca del Sempione filiale di Lugano il 08.11.2013 dalla seconda».

2.2 Di recente, sia pure ai soli fini civilistici, le Sezioni Unite di questa Corte hanno statuito che, in tema di atti di liberalità, il trasferimento, attraverso un ordine di bancogiro del disponente, di strumenti finanziari dal conto di deposito titoli del beneficiante a quello del beneficiario non rientra tra le donazioni indirette ( art. 809 cod. civ. ), ma configura una donazione tipica ( art. 769 cod. civ. ) ad esecuzione indiretta, soggetta alla forma dell'atto pubblico ( art. 782, primo comma, cod. civ. ), salvo che sia di modico valore ( art. 783 cod. civ. ), poiché realizzato non tramite un'operazione triangolare di intermediazione giuridica, ma mediante un'intermediazione gestoria dell'ente creditizio. Infatti, l'operazione bancaria tra il donante ed il donatario costituisce mero adempimento di un distinto accordo negoziale fra loro concluso e ad essa rimasto esterno, il quale solo realizza il passaggio immediato di valori da un patrimonio all'altro, e tale circostanza esclude la configurabilità di un contratto in favore di terzo ( art. 1411 cod. civ. ), considerato che il patrimonio della banca rappresenta una "zona di transito" tra l'ordinante ed il destinatario, non direttamente coinvolta nel processo attributivo, e che il beneficiario non acquista alcun diritto verso l'istituto di credito in seguito al contratto intercorso fra quest'ultimo e l'ordinante (in termini: Cass., Sez. Un., 27 luglio 2017, n. 18725 - nello stesso senso: Cass., Sez. 2^, 19 agosto 2021, n. 23127 ;
Cass., Sez. 2^, 24 ottobre 2022, n. 31272 ;
Cass., Sez. 2^, 10 gennaio 2024, n. 982 ).

2.3 In tale direzione, pur prendendo atto della qualificazione datane dalle Sezioni Unite ai fini civilistici, la Sezione Tributaria di questa Corte ha ritenuto che la donazione di denaro depositato, al momento dell'atto di liberalità, presso un conto corrente di un istituto di credito nazionale o estero, la quale sia effettuata tramite bonifico bancario, assuma una diversa connotazione ai fini fiscali (da ultima: Cass., Sez. 5^, 12 gennaio 2022, n. 735 ).

A tal fine, si è precisato che l'ordine di bonifico ha natura di negozio giuridico unilaterale, la cui efficacia vincolante scaturisce da una precedente dichiarazione di volontà con la quale la banca si è obbligata ad eseguire i futuri incarichi ad essa conferiti dal cliente, e il cui perfezionamento è circoscritto alla banca e all'ordinante, con conseguente estraneità del beneficiario, nei cui confronti, pertanto, l'incarico del correntista di effettuare il pagamento assume natura di delegazione di pagamento ( Cass., Sez. 3^, 22 maggio 2015, n. 10545 ;
Cass., Sez. 3^, 23 maggio 2018, n. 13068 ;
Cass., Sez. 5^, 17 marzo 2021, n. 7428 ).

Attraverso l'atto di delegazione si realizza il fine di liberalità, producendo l'effetto, eccedente rispetto al mezzo, di una attribuzione gratuita.

Infatti, l'accreditamento nel conto del beneficiario si presenta come il frutto di un'operazione eseguita da un soggetto diverso dall'autore della liberalità sulla base di un rapporto di mandato sussistente tra donante e banca, obbligata in forza di siffatto rapporto ad effettuare la prestazione in favore del beneficiario.

Non appare dubitabile la rilevanza, nel caso in esame, tanto del dato soggettivo rappresentato dall'intenzione del donante, condivisa dal donatario, di provocare un incremento del patrimonio del soggetto beneficiario, con depauperamento del patrimonio del soggetto disponente, attuato mediante l'ordine bancario, quanto del dato oggettivo, rappresentato dall'effettività del trasferimento di ricchezza sul conto riferibile al contribuente (in termini: Cass., Sez. 5^, 17 marzo 2021, n. 7428 ;
Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8720 ).

Questa esegesi è stata confermata e ribadita da recenti arresti di questa Sezione (in termini: Cass., Sez. 5^, 24 febbraio 2023, n. 5802 ;
Cass., Sez. 5^, 28 febbraio 2023, n. 6077 ;
Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2023, n. 9780 ), alle cui conclusioni il collegio intende dare continuità anche in questa sede per l'identità della questione esaminata.

2.4 A prescindere dalla qualificazione giuridica che si intenda attribuire all'operazione bancaria, comunque, non appare dubitabile la sussistenza, nel caso in esame, tanto del dato soggettivo (animus donandi), rappresentato dall'intenzione del donante (B M. C.), condivisa dalla donataria (M. C.), di provocare un incremento del patrimonio del soggetto beneficiario, con depauperamento del patrimonio del soggetto disponente, attuato mediante bonifico (ordinativo bancario), quanto del dato oggettivo (causa donandi), rappresentato dall'effettività del trasferimento di ricchezza (€ 816.116,14) sul conto riferibile al soggetto beneficiario presso il medesimo istituto di credito svizzero ("Banca del Sempione S.A." di Lugano).

2.5 La liberalità di cui si discute è stata effettuata nell'anno 2013, ovvero in epoca successiva alla reintroduzione dell'imposta sulle successioni e donazioni per effetto dell' art. 2, comma 47, del d.l. 15 settembre 1990, n. 262 , convertito, con modificazioni, dalla legge 19 novembre 1990, n. 334 , e dunque quando era tornata ad essere applicabile la disciplina - base di cui al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 , secondo le disposizioni vigenti al 24 ottobre 2001 (ovvero il giorno precedente all'entrata in vigore della legge 18 ottobre 2001, n. 383, il cui art. 13, comma 1 , recava la soppressione dell'imposta), fatti salvi i rinvii ai commi da 48 a 54, e fermo restando il generale vincolo di compatibilità di cui al comma 50 sempre del citato art. 2.

Secondo l' art. 1, comma 1, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 : «L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi».

Ai sensi dell' art. 1, comma 4-bis, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 : «Ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto».

Il successivo art. 55, comma 1, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 prevede altresì che: «Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull'imposta di registro , approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 , concernenti gli atti da registrare in termine fisso».

L' art. 2, comma 47, del d.l. 15 settembre 1990, n. 262 , convertito, con modificazioni, dalla legge 19 novembre 1990, n. 334 , stabilisce che: «È istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni , di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 , nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54».

Mentre l' art. 2, comma 50, del d.l. 15 settembre 1990, n. 262 , convertito, con modificazioni, dalla legge 19 novembre 1990, n. 334 , recita che: «Per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54 si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste dal citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 , nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001».