Cass. civ., sez. V trib., ordinanza 13/07/2018, n. 18672

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28231/2012 R.G. proposto da AF UNITED SPA, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dall'avv. S Z e dall'avv. L d F, con domicilio eletto in Roma, via della Scrofa n. 64, presso lo studio del primo;

- ricorrente -

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato;

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, sezione staccata di Pescara, n. 280/09/12, pronunciata il 17/04/2012, depositata il 20/04/2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 marzo 2018 dal Consigliere R G.

RITENUTO IN FATTO

La AF UNITED SPA, con sede legale in Milano, ricorre, articolando sei motivi, cui resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate, per la RG n. 28231/2012 Cons. est. R G cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, sezione staccata di Pescara (hinc: CTR) indicata in epigrafe. La sentenza impugnata, confermando la decisione della Commissione tributaria provinciale di Pescara, ha rigettato l'appello della contribuente ed ha dichiarato legittimo il provvedimento del Centro Operativo di Pescara (hinc: COP) dell'Agenzia delle entrate che, ai sensi dell'art. 29 d.l. n. 185 del 29 novembre 2008, convertito con modificazioni dalla legge n. 2 del 28 gennaio 2009, aveva negato, per «esaurimento delle risorse finanziarie», il nulla-osta alla fruizione del credito d'imposta previsto dall'art. 1, commi 280 e seguenti, della legge n. 296 del 27 dicembre 2006, richiesto dalla contribuente in relazione ai costi sostenuti per attività di ricerca e sviluppo avviata prima del 29/11/2008, per un credito d'imposta pari ad euro 16.427,00 per il 2008 e ad euro 8.680,00 per il 2009. La CTR ha disatteso le censure d'incostituzionalità mosse dalla contribuente all'art. 29 cit. che ha posto alcuni limiti alla concreta fruizione, da parte delle imprese, dei crediti d'imposta maturati per ricerca e sviluppo, ed ha ritenuto ragionevole la scelta del legislatore, volta a fronteggiare l'eccezionale situazione di crisi internazionale e a potenziare le misure fiscali e finanziarie occorrenti per garantire il rispetto degli obiettivi fissati dal programma di stabilità e di crescita;
la sentenza impugnata evidenzia che il credito d'imposta già entrato nel patrimonio dell'impresa non è stato negato dall'art. 29 cit., ma è stato semplicemente differito nel tempo;
infine, a giudizio delta CTR, non è neppure viziata, sotto i diversi profili dedotti dalla contribuente, l'articolata procedura di ammissione delle imprese al beneficio fiscale basata sul criterio cronologico di ricezione delle domande telematiche. La ricorrente ha depositato una memoria ex art. 380-bis cod. proc. civ.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo si denuncia la violazione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., degli artt. 3, 41, 97, 117 della Costituzione, e prospetta l'illegittimità costituzionale dell'art. 29, commi 1, 2 e 3, d.l. n. 185/2008 (c.d. «decreto anticrisi»), che, si assume, la CTR ha escluso sulla base dell'erronea affermazione che il legislatore non ha negato RG n. 28231/2012 Cons. est. R G il credito d'imposta, ma ne ha solo differita la fruizione agli esercizi successivi al 2011. La ricorrente si duole che la CTR non abbia riconosciuto che la disciplina della fruizione del credito d'imposta, approntata dall'art. 29 cit., si pone in contrasto con l'art. 3 Cost., per la disparità di trattamento di posizioni identiche, a causa del meccanismo di selezione dei crediti in base al quale solo i contribuenti «più veloci» sono stati premiati con il rilascio del nulla- osta, laddove, invece, una volta raggiunto il tetto massimo di copertura finanziaria, ai contribuenti «perdenti» è stato negato il beneficio fiscale. In altre parole, imprese che si trovavano nella stessa situazione sono state trattate (irragionevolmente) in modo differenziato. Sotto altro profilo, la società lamenta che la mancata fruizione, da parte di alcune imprese, dei crediti d'imposta già acquisiti, integri una violazione degli artt. 41 e 117 Cost., (rispettivamente) a presidio della libertà d'iniziativa economica e a tutela della concorrenza, perché assume una portata lesiva della competizione tra i diversi soggetti del mercato, riservando il beneficio fiscale (ossia, maggiori risorse finanziarie) esclusivamente ad alcuni attori del mondo delle imprese, a discapito di altri, sulla base di un criterio di selezione assolutamente irrazionale.

2. Con il secondo motivo si censura la contraddittorietà e l'illogicità della motivazione circa un fatto controverso e risolutivo per la definizione del giudizio, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., perché i giudici di appello, pur riconoscendo che i contribuenti che hanno effettuato attività di ricerca e sviluppo sono titolari di un diritto soggettivo pieno e perfetto alla fruizione del credito d'imposta, pervengono alla conclusione, contraddittoria rispetto a tale premessa giuridica, di reputare legittimo il diniego di nulla-osta in quanto il «decreto anticrisi» non avrebbe leso tale diritto e avrebbe disciplinato solo le modalità del suo soddisfacimento.

3. Con il terzo motivo si fa valere la violazione e la falsa applicazione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., dell'art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), perché, secondo l'erronea pronuncia delta CTR, non esisterebbe una preclusione di rango costituzionale all'efficacia retroattiva delle norme tributarie, e, inoltre, lo RG n. 28231/2012 Cons. est. R G Statuto dei diritti del contribuente, quale legge ordinaria, sarebbe recessivo ' dinanzi ad una legge posteriore.

4. Con il quarto motivo si deduce la violazione e la falsa applicazione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., dell'art. 10, comma 2, della legge n. 212/2000 e dei principi comunitari in tema di legittimo affidamento, e si stigmatizza l'errore di diritto della sentenza impugnata, secondo cui il principio comunitario di tutela del legittimo affidamento nella certezza delle situazioni soggettive (nella specie consistente nella sicurezza della contribuente di avere acquisito, nel proprio patrimonio, un credito d'imposta che, invece, per effetto dello ius superveniens, poi le è stato negato), essendo inidoneo a vincolare la potestà legislativa, non inciderebbe sulla portata applicativa delle norme giuridiche, ma conserverebbe un più ridotto margine d'operatività rispetto ai soli comportamenti dell'Autorità erariale e riguarderebbe, quindi, esclusivamente: «la fase di attuazione dei tributi e... [troverebbe] applicazione solamente nel rapporto tra contribuente e amministrazione finanziaria.».

5. Nella prospettiva, d'ordine sistematico, di un ordinato e perspicuo esame di questo primo gruppo omogeneo di motivi (cfr. § 6), è il caso di delineare il quadro normativo dei crediti d'imposta richiesti dalla contribuente che, in sintesi, si connota nei seguenti termini: a) l'art. 1, comma 280, legge n. 296/2006, successivamente abrogato, ma applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame, riconosceva alle imprese, per le annualità 2007, 2008 e 2009, un credito d'imposta del 10% dei costi sostenuti per attività di ricerca e sviluppo;
b) in epoca posteriore, l'art. 29 cit., per quanto adesso rileva, ha previsto un tetto massimo per tali crediti d'imposta (fissando i relativi stanziamenti nel bilancio dello Stato);
c) si è reso così necessario individuare, per le attività di ricerca avviate anteriormente al 29/11/2008, una procedura di selezione delle imprese destinate a fruire del beneficio fiscale;
d) si è, quindi, stabilito che, a decorrere dal 2009, per la fruizione del credito d'imposta, le imprese dovessero prenotarsi inoltrando (entro 30 giorni dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di approvazione del formulario), in via telematica, un apposito formulario all'Agenzia delle entrate che avrebbe RG n. 28231/2012 Cons. est. R G esaminato le domande secondo l'ordine cronologico di arrivo e avrebbe comunicato alle imprese un nulla-osta ai soli fini della copertura finanziaria;
e) in data 21/04/2008, il direttore dell'Agenzia delle entrate ha stabilito che i formulari (per i progetti d'investimento in attività di ricerca e sviluppo già avviati alla data del 28/11/2008) dovessero essere presentati, a pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10 del 6/05/2009 (c.d. click day), alle ore 24 del 5/06/2009;
f) per i crediti d'imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009, di cui non era stata autorizzata la fruizione da parte dell'Agenzia delle entrate, per esaurimento dei fondi disponibili, l'art. 2, comma 236, della legge 23 dicembre 2009, n. 191, ha autorizzato un ulteriore stanziamento di euro 200 milioni, per ciascuno dei due anni 2010 e 2011 (importo ridotto, con un successivo intervento normativo, a euro 50 milioni per il 2010), le cui modalità di utilizzo (definite dal decreto del ministro dell'economia e delle finanze del 4 marzo 2011) consistevano nella fruizione dei crediti nella misura massima del 20,37% dell'importo complessivamente richiesto per gli anni 2007, 2008 e 2009, a decorrere dalla data di pubblicazione del medesimo decreto, e dell'ulteriore 27,16% a decorrere dal 2011. 6. Così ricostruita la complessa trama normativa dei crediti d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, venendo, adesso, all'esame del thema decidendum, i primi quattro motivi, (come accennato al § 5) da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati.