Cass. civ., SS.UU., sentenza 25/06/2021, n. 18298

nciato la seguente SENTENZA sul ricorso 26292-2013 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI

PORTOGHESI

12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;

- ricorrente -

contro

L.P.A. IMPORT EXPORT S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA

TERENZIO

10, presso lo studio dell'avvocato C P, che la rappresenta e difende;
- con troricorrente e ricorrente successivo - avverso la sentenza n. 373/2013 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI NAPOLI - SEZIONE DISTACCATA di S, depositata il 02/05/2013. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 11/05/2021 dal Consigliere L N;
lette le conclusioni scritte del Sostituto Procuratore Generale A M S, il quale chiede che la Corte di Cassazione accolga il ricorso. R.G. 26292/2013 FATTI DI CAUSA A seguito di controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, nei confronti della L.P.A. Import Export S.r.l., l'Agenzia delle Entrate, sul presupposto che la società avesse versato in ritardo IRES ed IRAP relative all'anno d'imposta 2006, iscrisse a ruolo sanzioni ed interessi per complessivi euro 32.527,00, notificando quindi cartella di pagamento per detto importo. La società impugnò detta cartella dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Avellino, che accolse il ricorso. L'appello proposto avverso detta sentenza dall'Amministrazione finanziaria fu respinto dalla Commissione tributaria regionale (CTR) della Campania - sezione staccata di Salerno - con sentenza n. 373/04/13, depositata il 2 maggio 2013, non notificata. La CTR escluse che vi fosse stato ritardo nel versamento delle imposte dovute, ritenendo che l'approvazione del bilancio da parte della società fosse avvenuto nei termini, avendo la società un Ric. 2013 n. 26292 sez. SU - ud. 11-05-2021 -2- esercizio sociale non coincidente con l'anno solare ed in ogni caso approvato in data 30 ottobre 2006, cioè nei quattro mesi successivi alla chiusura, il 30 giugno 2006, dell'esercizio medesimo, essendosi la società avvalsa della proroga di cui all'art. 17 del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435. Avverso detta sentenza l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi. La società resiste con controricorso. Nelle more del giudizio, avendo la società presentato nei termini istanza di definizione agevolata della lite, ne fu disposta la sospensione sino al 31 dicembre 2020, ai sensi, dell'art. 6, comma 10, del d.l. 23 ottobre 2018, n.119, convertito, con modificazioni, dalla I. 17 dicembre 2018, n. 136. L'Agenzia delle Entrate, comunicando che la domanda di definizione agevolata della lite era stata oggetto di diniego con provvedimento del 17 luglio 2020, richiese quindi la fissazione dell'udienza di discussione. Riunito all'originario giudizio il ricorso proposto dinanzi alla Corte dalla società avverso il diniego di condono, le cause furono trattate dalla sezione tributaria all'adunanza in camera di consiglio del 14 gennaio 2021. All'esito della stessa fu emessa l'ordinanza interlocutoria n. 1913/2021, depositata il 28 gennaio 2021, con la quale la controversia fu rimessa al Primo Presidente per l'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, in ragione del contrasto rilevato in materia nella giurisprudenza della sezione tributaria, nonché quale questione di massima di particolare importanza. Disposta l'assegnazione alle Sezioni Unite, in prossimità dell'udienza, il Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore generale A M S, ha reso conclusioni scritte, ex art. 23, comma 8 - bis, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito, con Ric. 2013 n. 26292 sez. SU - ud. 11-05-2021 -3- modificazioni, nella I. 18 dicembre 2020, n. 176, con le quali ha chiesto accogliersi il ricorso proposto dalla contribuente avverso il diniego di condono. Non essendo stata fatta, secondo la succitata norma, nei termini, richiesta di discussione orale, la causa è stata decisa all'odierna camera di consiglio delle Sezioni Unite, ai sensi dell'art. 23, comma 8- bis, del d.l. n. 137/2020, come convertito, con modificazioni, dalla I. n. 176/2020, per la quale la società ha depositato memoria ex art. 380 bis 1., cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va esaminato, in ordine logico, con priorità, l'unico motivo, prospettato in relazione ad un duplice profilo, addotto a sostegno del ricorso proposto dalla contribuente avverso il diniego di condono.

1.1. In primo luogo va ribadito quanto già osservato dall'ordinanza interlocutoria, anche in ordine alla sua tempestività, in punto di ammissibilità del ricorso, che, pendendo il giudizio al quale è riferita l'istanza di definizione agevolata della lite presso questa Suprema Corte, va dunque proposto dinanzi ad essa nelle forme proprie del ricorso per cassazione (cfr., tra le altre, Cass., sez. 5, ord.30 novembre 2018, n. 31049;
Cass., sez. 5, 3 maggio 2021, n. 11623).

1.2. L'Agenzia delle Entrate ha motivato il diniego sull'istanza di definizione agevolata sul presupposto che l'art. 6 del d.l. n. 119/2018, rimasto invariato a seguito della conversione di cui alla I. n. 136/2018, limitasse la stessa alle sole controversie inerenti agli "atti impositivi", escludendo quelli aventi ad oggetto atti di mera riscossione, quali ruoli, cartelle di pagamento ed avvisi di liquidazione;
nella fattispecie, trattandosi di giudizio avente ad oggetto l'impugnazione di cartella di pagamento ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973 riguardante unicamente le sanzioni, oltre agli interessi, per ritardato versamento delle imposte IRES ed IRAP di cui Ric. 2013 n. 26292 sez. SU - ud. 11-05-2021 -4- alla dichiarazione per l'anno d'imposta 2006 (analoga disposizione, come è noto, è contenuta nell'art. 54 bis del d.P.R. n. 633/1972 riguardo all'IVA), se ne è dedotta, dall'Amministrazione finanziaria, anche in virtù del richiamo ai propri documenti di prassi (da ultimo la circolare n. 6/E del primo aprile 2019), l'esclusione della controversia medesima dall'ambito di applicazione dell'art. 6 del citato decreto legge n. 119/2018. 1.2.1. Con l'unico motivo di ricorso la società denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 6 del d.l. n. 119/2018, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. In relazione ad un primo profilo, la contribuente lamenta l'illegittimità del diniego notificatole riguardo all'istanza di definizione agevolata della lite, assumendo che, diversamente da quanto sostenuto dall'Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Avellino- l'impugnazione da parte della contribuente della cartella di pagamento nell'originario giudizio non può considerarsi come lite avente ad oggetto un mero atto riscossivo, dovendo, infatti, la cartella, quantunque emessa a seguito di controllo cartolare, considerarsi l'atto col quale per la prima volta la contribuente è stata resa destinataria di una nuova pretesa impositiva, concernente la contestazione ed irrogazione delle sanzioni, in ragione di un presupposto - quello afferente il tardivo versamento delle imposte indicate come dovute dalla parte medesima nella dichiarazione sottoposta a controllo automatizzato - viceversa contestato dalla società riguardo alla legittimità dell'invocata proroga ex art. 17 del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435. 1.2.2. Quanto al secondo profilo, la ricorrente denuncia ancora violazione o falsa applicazione della medesima norma di legge di cui alla richiamata rubrica, nella parte in cui il diniego espresso dall'Amministrazione finanziaria sull'istanza di definizione agevolata della lite è stato motivato in relazione a quanto affermato nella Ric. 2013 n. 26292 sez. SU - ud. 11-05-2021 -5- circolare n. 6/E del 2019, ivi essendosi affermato che l'esclusione dall'ambito di applicazione dell'art. 6 del d.l. n. 119/2018 delle «controversie aventi ad oggetto atti di mera riscossione comporta, inoltre, la non definibilità in via agevolata di giudizi concernenti unicamente le sanzioni per omesso o ritardato versamento delle imposte indicate in dichiarazione, irrogate a norma dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471». Osserva in proposito la ricorrente, per un verso, come l'interpretazione di parte fornita dall'Agenzia delle Entrate nei propri documenti di prassi, non costituendo fonte di diritto, non possa arrecare pregiudizio alle ragioni della contribuente, rilevando, inoltre, per altro verso, come in realtà tale interpretazione si ponga essa stessa in chiaro contrasto con la norma dell'art. 6, comma 3, del citato d.l. n. 119/2018, neppure potendo dirsi esistente, attese le singolari modalità della lite fiscale insorta, "un rapporto relativo ai tributi".

2. Nell'approccio alla problematica in oggetto, appare opportuna una premessa metodologica. Può recepirsi lo schema riepilogativo proposto dall'ordinanza interlocutoria in ordine alla ricognizione degli orientamenti espressi in materia dalla giurisprudenza della sezione tributaria secondo la tripartizione proposta, con la precisazione riguardo alla sua natura tendenziale ed alla sua funzione essenzialmente esplicativa, atteso che, in realtà, il c.d. orientamento mediano esprime ugualmente l'esigenza rappresentata dall'orientamento che ammette che, in presenza di determinate condizioni, alla cartella emessa ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973 in sede di controllo automatizzato debba attribuirsi natura di atto impositivo - di una correlazione tra atto e sua impugnazione in quella che, ai fini della disciplina in oggetto, viene a porsi come lite pendente suscettibile di definizione agevolata. Ric. 2013 n. 26292 sez. SU - ud. 11-05-2021 -6- 3. Conviene allora muovere dall'esame dell'orientamento radicatosi storicamente nell'ambito di precedenti discipline condonistiche, derivante dalla giurisprudenza formatasi in relazione all'ipotesi di c.d. condono su condono, che tale correlazione nega in radice, e che qualifica - al pari dei documenti di prassi dell'Amministrazione finanziaria succedutisi nel tempo - la cartella emessa ai sensi dell'art. 36 bis del citato d.P.R. n. 600/1973 come mero atto liquidatorio, come tale non suscettibile di definizione agevolata. 3.1. È dunque opportuno ricordare come l'art. 6, comma 1, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla I. n. 136/2018 - laddove stabilisce che «[l]e controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia», stabilito ai sensi dell'art. 12, comma 2, del d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546 - si ponga, in termini di sostanziale continuità con le precedenti disposizioni di cui: all'art.