Cass. civ., sez. V trib., sentenza 31/05/2022, n. 17482

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24300/2013 R.G. proposto da: M.C.M. MANIFATTURE COTONIERE S.R.L. IN LIQUIDAZIONE, in persona del liquidatore, rappresentato e difeso dagli avv. ti Atup:,stol ( antozzi E B C e R A, in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma alla via Sicilia n. 66;

- ricorrente -

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

- controricorrente -

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 430/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012. Udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 5 aprile 2022, svoltasi ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla I. 18/12/2020, n. 176, tenuta dal consigliere dott. F L. Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale dott.ssa Paola D'Ovidio ha chiesto l'accoglimento del secondo, del terzo, del quarto e del nono motivo, la declaratoria di inammissibilità del quinto motivo e il rigetto dei motivi primo, sesto, settimo, ottavo e decimo.

FATTI DI CAUSA

1. Con avviso di accertamento RQ060900247/2008 l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Salerno, a seguito di verifica contabile generale effettuata dalla Direzione Regionale della Campania, effettuava, ai fini Ires dell'anno 2004, 23 riprese, a titolo di costi indeducibili o di rettifiche dei ricavi, nei confronti di M.C.M. Manifatture Cotoniere s.r.l.

2. La Commissione tributaria provinciale di Salerno accoglieva parzialmente il ricorso della società contribuente.

3. La Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, con la sentenza 430/05/2012, pronunciata in data 26 settembre 2011 e depositata in data 10 settembre 2012, oggetto dell'odierno ricorso, rigettava l'appello della società ed accoglieva l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate, confermando quindi l'impugnato avviso di accertamento.

4. Ricorre contro la sentenza della Commissione tributaria regionale di Salerno la M.C.M. Manifatture Cotoniere s.r.l. in liquidazione con dieci motivi di ricorso, alcuni dei quali articolati in plurime censure;
resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. r.g. n. 24300/2013 2 Cons. est. Fetierico Lume 5. La causa è stata trattata all'udienza pubblica del 5 aprile 2022 nelle forme di cui all'art. 23, comma 8-bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, convertito dalla I. 18/12/2020, n. 176.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Occorre premettere che benché il controricorso dell'Agenzia delle Entrate nell'intestazione faccia riferimento alla sentenza 430/05/2012 (avente ad oggetto l'avviso REQ060900247 relativo all'Ires 2004), alla quale è riferito il ricorso, nel prosieguo dell'esposizione propone difese di merito relative al diverso avviso di accertamento numero RQ030900243, emesso a fini Irap, e alla diversa sentenza 431/05/2012. Pertanto, esso deve considerarsi inammissibile, ai sensi dell'art. 366, primo comma, cod. proc. civ., richiamato per il controricorso dall'art. 370 cod. proc. civ., recando una esposizione del fatto diversa da quella oggetto del giudizio (Cass. 2/08/1968, n. 2748) e non confrontandosi con le ragioni della avversa impugnazione.

2. Con il primo motivo di ricorso M.C.M. Manifatture Cotoniere s.r.l. espone due censure.

2.1. Con la prima censura essa lamenta la nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57 d.lgs. 31/12/1992, n. 546. La ricorrente rappresenta, infatti, che il giudice d'appello abbia respinto la propria eccezione di carattere preliminare concernente l'insussistenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle Entrate, con conseguente illegittimità del processo verbale di accertamento e dell'avviso che lo recepiva, erroneamente affermando che si trattava di un'eccezione nuova, laddove invece tale questione era stata espressamente dedotta nel ricorso di primo grado, e precisamente al punto n. 1 del ricorso ove la ricorrente si doleva dell'illegittimità dell'accertamento per violazione degli artt. 7 commi r.g. n. 24300/2013 3 Cons. est. Fe etico Lume 7, 8 e 13 della I. 358 del 1991, 66 d.lgs. 300 del 1999, art. 13 statuto Agenzia Entrate, 4 e 5 del regolamento del 30/11/2000, per l'assenza dei poteri istruttori della Direzione regionale delle Entrate, e che tale eccezione era stata espressamente rigettata dai giudici di primo grado e riproposta con l'atto di appello. La C.T.R., quindi, sul falso presupposto che detta questione costituisse eccezione nuova non rappresentata nel ricorso introduttivo, era incorsa nella violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57, primo comma, d.P.R. 546 del 1992, con error in procedendo costituente vizio di nullità della sentenza.

2.2. Con la seconda censura la ricorrente lamenta la «violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 13, della I. 358/1991, 23 comma 1, lettere PP) e KK) del d.P.R. 107/2001, 27 commi 9-15 del d.l. 185/2008 e 57 del d.lgs. 546/1992», sotto il profilo dell'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La ricorrente sostiene infatti che l'accertamento sia illegittimo in conseguenza dell'illegittimità del processo verbale di constatazione sul quale esso si fonda, in quanto redatto dalla Agenzia delle Entrate, Direzione regionale della Campania, che però sarebbe priva di potere al riguardo;
a tale conclusione essa perviene partendo dal presupposto per cui l'abrogazione dell'art. 62 sexies, secondo comma, del d.l. 30/08/1993, n. 331, ad opera dell'art. 23, primo comma, lett. pp), del d.P.R. 26/03/2001, n. 107, recante il «Regolamento di organizzazione del Ministero delle Finanze», avrebbe prodotto il venir meno del potere di controllo, ispezione e verifica originariamente attribuito alle Direzioni centrali e regionali del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze;
tale soluzione sarebbe confermata dalla contemporanea mancata abrogazione dell'art. 7, comma 13, della legge 29/10/1991, n. 358, che prevede che «le attività di verifica e di ispezione nei confronti dei contribuenti sono attribuite r.g. n. 24300/ 013 4 Cons. est. Feckrico Lume all'esclusiva competenza degli uffici indicati nel comma 10 e dei reparti della Guardia di finanza», cioè dei soli uffici del Dipartimento trasfusi negli uffici locali dell'Agenzia dopo il 1999, nonché dalla portata innovativa attribuita all'art. 27, comma 13, d.l. 185/2008, secondo il quale «Ferme restando le previsioni di cui ai commi da 9 a 12, a decorrere dal 10 gennaio 2009, per i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate di cui all'articolo 71, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300».

2.3. La prima censura è fondata ma non conduce all'accoglimento del motivo. La società ricorrente infatti, come emerge dal passaggio del ricorso di primo grado trasposto nel ricorso per cassazione, espressamente ha eccepito l'illegittimità dell'avviso di accertamento derivante dall'illegittimità del verbale di accertamento redatto dalla Direzione regionale delle Entrate, di cui contestava l'assenza di autonomi e diretti poteri istruttori e di accertamento, tanto che sul punto i giudici di primo grado espressamente decidevano, rigettando tale profilo di doglianza;
la circostanza è sostanzialmente ammessa anche dalla controricorrente che ha evidenziato come tale eccezione fosse effettivamente da considerarsi tardiva ma in un altro giudizio tra le stesse parti, relativo all'Irap 2005, mentre tale eccezione era presente nei tre ricorsi introduttivi relativi a Iva, Ires e Irap 2004. Ciò premesso, la mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della r.g. n. 24300 2013 5 Cons. est. FeIerico Lume sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384 cod. proc. civ., di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, tipicamente la omessa motivazione, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Cass., Sez. U., 02/02/2017, n. 2731). La censura relativa all'assenza di poteri istruttori e di accertamento della Direzione regionale delle Entrate, infatti, non è fondata, alla luce di un consolidato orientamento di questa Corte, ribadito con numerose pronunce (Cass. 08/10/2020, n. 21694;
Cass.21/12/2018, n. 33289;
Cass. 14/10/2016, n. 20856;
Cass.19/01/2016, n. 848;
Cass. 27/11/2015, n. 24263;
Cass. 03/10/2014, n. 20915). I principi affermati da tale costante giurisprudenza sono i seguenti. Il d.lgs. n. 300 del 1999, in sede di istituzione delle Agenzie fiscali, ha espressamente attribuito un potere di autoregolamentazione all'Agenzia delle Entrate. L'art. 57, primo comma, in particolare, ha previsto che «alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina