Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/06/2023, n. 15640

e SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 22372/2015 R.G. proposto da: M.B. DRINK'S s.r.l. in liquidazione in persona del suo legale rappresentante pro tempore rapprei5entata e, F, come, da procure , Avv. t;
u;-',-,-,,,A.A,:, ‘,/2t., Va--', ,c-j;, ti ltC" - 1 speciale.. in atti, s'-,7tiall'avv^2 M (PEC: / / segreteriagba@legalmail.it);

- ricorrente -

Contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12;
{„,tffigQ,„en, Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto n. 338/07/15 depositata il 11/02/2015 e non notificata;Udita la relazione della causa svolta all'udienza pubblica del 17/01/2023 dal Consigliere R S;
Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale A C che ha concluso per il rigetto del ricorso;

FATTI DI CAUSA

La società MB, Drink's s.r.l. in liquidazione impugnava tre avvisi di accertamento per Ires, Irap e Iva e relative sanzioni con i quali a seguito di verifica dell'Agenzia delle Entrate di Venezia (erroneamente indicandosi in sentenza l'Agenzia della Dogane) era contestata l'annotazione in contabilità di fatture per acquisti da soggetti interposti ai fini dell'evasione iva, con la pratica di prezzi più bassi rispetto a quelli di mercato per gli anni dal 2007 al 2009. Il giudice di primo grado rigettava i ricorsi;
appellava la società contribuente. Con la pronuncia impugnata la CTR del Veneto ha accolto parzialmente l'appello della contribuente annullando gli avvisi di accertamento impugnati con riguardo alla deduzione dei costi ai fini dell'imposizione diretta, che ha ritenuto legittima, a fronte della quale ha altresì disposto la corrispondente riduzione delle sanzioni irrogate. Diversamente, quanto ai rilievi riguardanti l'iva, il giudice dell'appello ha rigettato l'impugnazione della società poiché ha ritenuto la frode ampiamente provata iFi forza di plurime circostanze: l'omessa dichiarazione e l'omesso versamento dell'iva da parte delle tre ditte fornitrici;
l'assenza di attività e locali per una delle società fornitrici e la carenza di prova dell'operatività delle altre due;
l'acquisto della merce a prezzi notevolmente più bassi rispetto a quelli di mercato;
la ingiustificata cessione del debito da parte della società contribuente a una società americana in compensazione ad un credito vantato nei confronti di una società inglese rispetto alla quale l'istruttoria ha evidenziato forti dubbi in ordine alla operatività effettiva. Ricorre a questa Corte MB.Drink's s.r.l. in liquidazione con atto affidato a dieci motivi. L'Amministrazione Finanziaria è rimasta intimata. Cons. est. R S - 2

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il primo motivo di ricorso si duole della erroneità della sentenza di secondo grado per violazione dell'art. 7 della L. n. 212 del 2000, dell'art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice di secondo grado erroneamente ritenuto soddisfatto l'obbligo di motivazione in quanto gli atti richiamati nell'avviso d'accertamento sarebbero stati riprodotti nel loro contenuto sostanziale. Il motivo è infondato. La CTR, sul punto, ha accertato in fatto che "gli avvisi di accertamento impugnati riproducono il contenuto essenziale di tutti gli atti richiamati e risultano ampiamente motivati, per cui la società contribuente non ha subito alcuna lesione del diritto di difesa e tale censura è quindi infondata" (pag. 2 della sentenza impugnata, punto n. 1). Tale affermazione è del tutto corretta in diritto, in quanto perfettamente coerente con la giurisprudenza consolidata sul punto di questa Corte secondo la quale l'art. 7 della L. n. 212 del 2000 impone l'allegazione all'avviso del PVC, ove essenziale ad integrare la motivazione dell'atto impositivo, ovvero la riproduzione di tutti i suoi elementi essenziali, sempre al fine di integrare la motivazione dell'avviso di accertamento (tra molte, Cass. 04/06/2018, n. 14275;
conf.: 17463/2019, 5645/2014, 25296/2014, 16917/2017, 16906/17, 16913/17, 15578/17, 12125/2017, 13904/17, 7850/2017, 6078/17, 3760/2017, 25468/2015, 5389/15, 16914/2017, 1952/2008 8407/2002). Né può condividersi la prospettazione di parte ricorrente secondo la quale il rinvio al PVC sarebbe inidoneo a questi fini poiché non contenente l'illustrazione delle modalità di svolgimento delle indagini a carico della ditta fornitrice, l'individuazione dei poteri d'indagine impiegati dai verbalizzanti, i tempi di svolgimento delle indagini e l'individuazione delle prove acquisite. Va sul punto premesso che l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di allegare gli atti menzionati nell'avviso di accertamento (ex art. 7 della L. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità Cons. est. Robert:o S - 3 "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3 c. 3 della L. n. 241 del 1990, considerato che il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti cui si faccia rinvio nell'atto impositivo, e soltanto perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, merci valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Peraltro, in caso di impugnazione dell'avviso di accertamento sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia davvero necessaria ad integrarne la motivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2009, n. 26683;
Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2010, n. 22118;
Cass., Sez. 6^-5, 16 maggio 2012, n. 7654;
Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2015, n. 8152;
Cass., Sez. 5^, 17 febbraio 2016, n. 3102;
Cass., Sez. 5^, 15 settembre 2017, nn. 21401 e 21402;
Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2018, n. 19950;
Cass., Sez. 5^, 3 dicembre 2019, n. 31467;
Cass., Sez. 5^, 9 luglio 2020, n. 14579;
Cass., , Sez. 5^, 19 novembre 2021, nn. 35640 e 35643). Sotto questo aspetto, l'articolazione del motivo si rivela contraddittoria in quanto la mancata indicazione degli elementi di cui si è detto non appare certo necessaria a integrare la motivazione: si tratta di elementi che meglio precisano l'attività istruttoria, puntualizzandone l'innesco, il dipanarsi e lo sviluppo, quindi narrandone l'evoluzione, ma che certo non ne disegnano il contenuto essenziale. Per contenuto essenziale, infattiVla cui presenza nell'avviso di accertamento è fondamentale perché l'atto possa soddisfare l'obbligo di motivazione che incombe sull'Ufficio -- devesi infatti intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del Cons. est. R S - 4 documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011;
conf. Cass. Cass. n. 13110 del 25/07/2012;
Cass. n. 9032 del 15/04/2013;
Cass. n. 9323 del 11/04/2017;
si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017). Sotto questo profilo, gli elementi che si assumono non presenti negli atti impugnati non costituiscono quindi contenuto essenziale né del PVC, né dell'avviso di accertamento, che può fondare la pretesa unicamente sull'indicazione delle - appunto - essenziali risultanze del PVC stesso (oggetto, contenuto, destinatari). Tale essenzialità e idoneità a dar conto della motivazione posta a base dell'atto impugnato - salvo il profilo, che qui non rileva, della prova della pretesa con esso manifestata - è parimenti soddisfatta dalla indicazione delle risultanze delle banche dati in dotazione all'Agenzia delle Entrate. I ridetti elementi consentono invero una fedele e chiara ricostruzione - ai fini motivazionali - di tutti gli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, così da garantire al contribuente una adeguata, efficace e piena difesa in giudizio. In altre parole, essi consentono al contribuente di comprendere, valutare e se del caso contestare con argomenti le ragioni poste alla base della pretesa di maggiori tributi, dando conto del ragionamento seguito dall'Ufficio. Il secondo motivo di ricorso si incentra sulla erroneità della sentenza di appello per violazione dell'art. 53 c. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 33 c. 1 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto non violato l'obbligo del contraddittorio con riguardo alle verifiche condotte a carico delle tre ditte fornitrici oggetto delle contestazioni, verifiche alle quali la società contribuente non ha partecipato. Il motivo è infondato. Cons. est. R S - 5 In primo luogo, esso sconta una insanabile contraddizione sul piano logico, in quanto non è concretamente possibile - né quindi può esigersi dall'Ufficio - che venga messo in condizione di partecipare a tali attività di controllo un soggetto diverso dal contribuente interessato (le società fornitrici) al quale unicamente si dirigono le prescrizioni di cui all'art. 52 c. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 33 c. 1 del d.P.R. n. 600 del 1973. Si tratterebbe, in questa fase, di individuare e far partecipare alla verifica una platea indistinta di soggetti, ancorché al momento solo potenzialmente e magari del tutto astrattamente interessati ad essa,