Cass. civ., sez. V trib., sentenza 24/02/2023, n. 5802

1. A.A. proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria avverso un avviso di liquidazione di imposta di donazione emesso in relazione ad una liberalità indiretta attuata da B.B. (dante causa) in suo favore con il trasferimento di una quota di patrimonio (consistente in diversi conti correnti aperti in varie banche) detenuta all'estero.

2. La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso, ritenendo che il trasferimento posto in essere ricadesse fra le liberalità indirette sottoposte ad imposta sulle donazioni di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 56 bis che il riconoscimento della franchigia di Euro 100.000,00 era avvenuto mediante un'apposita rettifica in via di autotutela amministrativa parziale e che l'applicazione dell'aliquota ordinaria dell'8% era corretta, atteso che quella ridotta (6%) era invocabile solo nei casi di donazione indiretta registrata volontariamente.

3. Sull'appello del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale Piemonte rigettava il gravame, precisando che nel caso di specie oggetto di trasferimento non era direttamente un patrimonio, bensì una serie di rapporti (sia pure a contenuto patrimoniale).

4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione A.A. sulla base di quattro motivi. L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

In prossimità dell'udienza entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo del ricorso principale il ricorrente deduce la violazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 56 bis in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3) , per aver la CTR erroneamente, a suo dire, qualificato la fattispecie in esame come "liberalità indiretta".

1.1. Il motivo è infondato.

La liberalità di cui si discute è stata effettuata nell'anno 2013 e nei primi mesi del 2014, ovvero in epoca successiva alla reintroduzione dell'imposta sulle successioni e donazioni per effetto del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47 , e dunque quando era tornata ad essere applicabile la disciplina - base - di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990 , secondo le disposizioni vigenti al 24 ottobre 2001 (ovvero il giorno precedente all'entrata in vigore della L. n. 383 del 2001 recante la soppressione dell'imposta), fatti salvi i rinvii ai commi da 48 a 54, e fermo restando il generale vincolo di compatibilità di cui al comma 50 sempre dell'articolo citato.

Recita il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 1, comma 1 , che "L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi.", ed al comma 4 bis, che "Ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto", mentre il successivo art. 55, comma 1, che "Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull'imposta di registro , approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , concernenti gli atti da registrare in termine fisso.";
il D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47 , che "E' istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni , di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 , nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54.".

Con l'introduzione dell'art. 56 bis da parte della L. n. 342 del 2000, art. 69, comma 1, lett. p) , nel Testo Unico in esame, il legislatore ha previsto una disciplina per le "liberalità diverse dalle donazioni", quali appunto sono le liberalità "indirette", ampio genus nel quale rientrano, e rilevano ai fini impositivi considerati dalla norma, liberalità che neppure si traducono in contratti scritti, trattandosi di meri comportamenti materiali, oppure che risultano da documenti scritti per i quali non è imposta la formalità della registrazione, per cui anche la donazione per così dire "informale" non sembra estranea, come pure sostenuto in dottrina, al meccanismo di emersione oggetto di causa, atteso che l'inosservanza della forma pubblica richiesta dall' art. 782 c.c. , e la relativa sanzione della nullità, se rilevano sul piano civilistico, a tutela del donante, nessuna conseguenza producono sul piano tributario, in ragione del principio generale affermato dall' art. 53 Cost. (Sez. 5, Ordinanza n. 27665 del 03/12/2020;
Cass. n. 15144/2017 ;
n. 15144/2017 ;
n. 634/2012 ).

L'art. 56 bis ammette la possibilità, per l'Amministrazione finanziaria, di accertare l'esistenza di tali liberalità (diverse dalle donazioni) ove l'attribuzione patrimoniale gratuita emerga nel corso di un'attività di controllo delle imposte sui redditi, a condizione che la natura liberale dell'attribuzione risulti da esplicite dichiarazioni rese dal contribuente, e che sia superata una determinata soglia di rilevanza fiscale.

Il quadro normativo di riferimento sopra delineato risulta significativamente modificato dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, commi da 47 a 53 , convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2006 , L n. 286 del 2006 . Prevede, in particolare, l'art. 2, comma 47 del più volte citato decreto legge che "E' istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni , di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 , nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54", mentre il successivo comma 50 recita che "Per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54 si