Cass. civ., sez. V trib., sentenza 12/01/2018, n. 00610

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al numero 29370 del ruolo generale dell'anno 2010, proposto da Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, elettivamente si domicilia - ricorrente- contro s.a.s. Centro ceramiche di Petrosino Anna Teresa & Co., in persona del legale rappresentante pro tempore -intimata- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sede di Salerno, sezione 2°, depositata in data 29 ottobre 2009, n. 327;
RG n. 29370/2010 Angelina-Mari udita la relazione relativa alla causa svolta alla pubblica udienza del 23 ottobre 2017 dal relatore Angelina-Maria Perrino;
sentito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale F S, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
udito per l'Agenzia l'avvocato dello Stato M P C.

Fatti di causa

. L'Agenzia delle entrate, in esito a controllo secondo procedure automatizzate della dichiarazione modello Unico presentata dalla contribuente per l'anno d'imposta 2000, iscrisse a ruolo importi corrispondenti all'indebito utilizzo di un credito d'imposta riconosciuto dall'art. 11 I. n. 449/97, in ragione della sua mancata indicazione nel quadro RU, nonché all'omesso versamento dell'iva per il mese di dicembre 2000. La contribuente aveva difatti fatto ricorso alla definizione agevolata contemplata dall'art.

9-bis I. n. 289/02, ma non aveva versato integralmente quanto dovuto. L'iscrizione a ruolo riguardò anche l'omesso versamento delle ritenute d'acconto. Ne scaturì una cartella di pagamento, che la società impugnò, limitatamente all'impiego del credito d'imposta ed all'omesso versamento dell'iva, ottenendone l'annullamento dalla Commissione tributaria provinciale. Quella regionale ha respinto l'appello dell'Ufficio. Il giudice d'appello ha al riguardo considerato irrilevante l'omissione dell'indicazione del credito nel quadro RU della dichiarazione, al cospetto del decreto di concessione del beneficio da parte del Ministero dell'industria e, quanto al condono, ha sostenuto che l'omesso integrale pagamento di quanto dovuto non comporti la decadenza dalla definizione agevolata. Contro questa sentenza propone ricorso l'Agenzia per ottenerne la cassazione, articolato in due motivi, cui la società non replica. RG n. 29370/2010 Angelina-Maria sore Il giudizio proviene da adunanza camerale, in esito alla quale si è disposta la rinnovazione della notificazione, cui l'Agenzia ha ritualmente provveduto. Ragioni della decisione. 1.- Col primo motivo di ricorso, proposto ex art. 360, 10 comma, n. 3, c.p.c., l'Agenzia si duole della violazione e falsa applicazione della combinazione degli artt. 11 I. n. 449/97 e 14 I. n. 317/91, sostenendo che l'inosservanza degli adempimenti richiesti dalla I. n. 317/91 per la fruizione del credito d'imposta previsto dall'art. 11 I. n. 449/97 ne comporti la decadenza. 1.1.- La controversia, ancorché avente ad oggetto atto di recupero di credito d'imposta a carico di società di persone, non impone litisconsorzio necessario nei confronti dei soci nella prospettiva di Cass., ss.uu., n. 14815/08. L'atto di accertamento (così come ogni altro atto impositivo) incide immediatamente sull'imponibile (recuperandone quote) e solo mediatamente sull'imposta, sicché, avendo ad oggetto imposizione irpeg o irap a carico di società di persone, si riflette automaticamente, per trasparenza ex art. 5 del d.P.R. n. 917/86 sull'imposizione irpef a carico dei soci. L'atto di recupero del credito d'imposta, invece, incide (al pari dell'agevolazione che tende a revocare) direttamente sull'imposta, come (in funzione dell'imponibile) già specificamente definita nei confronti della società e su di essa esclusivamente gravante, di modo che non comporta interferenza alcuna con la situazione impositiva dei soci (in termini, Cass., sez. un., 6 luglio 2017, n. 16692;
6 agosto 2014, n. 17648;
23 aprile 2014, n. 9124). 2.- Nel merito, la censura è fondata. L'art. 11, 30 comma, I. n. 449/97 prevede che «il credito d'imposta di cui al comma 1 -correlato all'acquisto di beni strumentali, al fine della riqualificazione della rete distributiva- è RG n. 29370/2010 Angelina-Maria nocrisore concesso, nei limiti dello stanziamento disponibile, con le modalità ed i criteri di cui alla legge 5 ottobre 1991, n. 317, articolo 10 e alle relative disposizioni attuative, ad eccezione di quanto previsto ai commi 2, 4 e 6 del medesimo articolo. Al credito d'imposta si applicano altresì, fatto salvo quanto disposto dal presente articolo, le disposizioni di cui alla citata L. n. 317 del 1991, articoli 11 e 13»;
la norma si premura, peraltro, di precisare che «il credito d'imposta non è rimborsabile e non limita il diritto al rimborso d'imposta spettante ad altro titolo». A sua volta l'art. 11 I. n. 317/91 al 3 0 comma stabilisce che «il credito d'imposta di cui agli articoli 6, 7, 8 e 9 deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale è concesso il beneficio ai sensi della comunicazione di cui all'articolo 10, comma 3, che deve essere allegata alla medesima dichiarazione dei redditi». 2.1.- La decadenza è dunque connaturata alla struttura dell'istituto, in quanto è coerente con la scelta di accordare il beneficio in relazione all'esercizio fiscale nel corso del quale si sia proceduto all'acquisto dei beni strumentali idonei a rispondere all'obiettivo della riqualificazione della rete distributiva. La mancata indicazione del credito, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta nel corso del quale è concesso, ne impedisce il riconoscimento in diminuzione dell'imposta altrimenti dovuta;
laddove l'allegazione alla dichiarazione della comunicazione ministeriale di concessione del credito d'imposta è strumentale all'espletamento delle verifiche da parte dell'amministrazione finanziaria. 2.2.- Il credito in questione non deriva dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo, ma da un beneficio appositamente accordato a fronte di precise scelte politiche, finalizzate a incentivare un determinato settore: in un contesto di RG n. 29370/2010 Angelina-Mar rri estensore tal genere il legislatore è libero di orientare la propria scelta stabilendo altresì le condizioni per la fruizione del beneficio, in rapporto alla correlata ratio di definire entro un tempo egualmente determinato l'onere finanziario inerente, altrimenti suscettibile di rimanere sospeso a tempo indefinito (esattamente in termini, sia pure con riguardo ad altri crediti d'imposta, soggetti, peraltro, ad analoga disciplina, Cass. 15 dicembre 2017, n. 30172;
24 ottobre 2014, n. 22673;
conf., 13 gennaio 2016, n. 389;
in linea 5 novembre 2014, n. 23572;
evoca la decadenza stabilita per legge anche Cass. 31 gennaio 2017, n. 2395). 2.2.- La mancata indicazione del credito nella dichiarazione relativa al periodo d'imposto nel corso del quale esso è concesso, dunque, non determina, come pure si è sostenuto (Cass. 21 dicembre 2016, n. 26550;
ord. 6 aprile 2017, n. 9004 e ord. 2 agosto 2017, n. 19244), una decadenza formale. Una tale qualificazione, riferita alla decadenza, può riguardare le dichiarazioni di scienza;
sicché non può essere riferita a quella in esame. 2.3.- L'indicazione nel quadro Ru della dichiarazione annuale del credito di imposta in questione è difatti atto negoziale e non di scienza, in quanto è volta a mutare (con rettifica in aumento) la base imponibile, e contestualmente ad inserirvi il credito di imposta. Il contribuente al quale sia stato concesso il beneficio può decidere di usufruirne, o no;
ma, per farlo, deve esprimere la propria volontà all'interno della dichiarazione dei redditi mediante la compilazione del quadro appositamente predisposto dall'Amministrazione (in termini, in relazione ad altra, ma similare ipotesi di concessione di un credito d'imposta pur sempre avente funzione di agevolazione, vedi Cass. 22 gennaio 2013, n. 1427). E le manifestazioni di volontà aventi valore negoziale sono irretrattabili anche in caso di errore, salvo che il contribuente non RG n. 29370/2010 Angelina-Maria tensore ne dimostri, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli art. 1427 e ss. c.c., l'essenzialità ed obiettiva riconoscibilità da parte dell'amministrazione finanziaria (tra varie, Cass., ord. 8 ottobre 2015, n. 20208). 3.- Non si può quindi utilmente invocare il principio stabilito dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378), secondo cui il contribuente, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria. Le stesse sezioni unite, con la pronuncia indicata, hanno difatti preso atto del fatto che <mentre è anapodittica l'affermazione, del tutto disancorata da elementi concreti, che il relativo decreto di concessione, del quale non emerge l'allegazione alla dichiarazione, fosse a conoscenza dell'Ufficio. 3.4.- Il motivo va in conseguenza accolto, con l'affermazione del seguente principio di diritto: "Il credito d'imposta concesso, al fine di incentivare il commercio, dall'art. 11 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è accordato. Poiché esso è riconosciuto a titolo di agevolazione fiscale, l'indicazione ha valore di atto negoziale, integrando una dichiarazione di volontà e non di scienza, con la conseguenza che la RG n. 29370/2010 Angelina-Mariarerrino estensore decadenza prevista in caso di omessa tempestiva indicazione è connaturata alla struttura e alla ratio dell'istituto e determina l'irretrattabilità della dichiarazione, alla quale, pertanto, è inapplicabile il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali (salvo che il contribuente non dimostri l'essenzialità e obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 e ss. cod. civ.)". 4.- Quanto al secondo motivo di ricorso, col quale l'Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art.