Cass. civ., SS.UU., sentenza 23/12/2004, n. 23826

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. C V - Presidente aggiunto -
Dott. D V - Presidente di sezione -
Dott. P E - rel. Consigliere -
Dott. E A - Consigliere -
Dott. C A - Consigliere -
Dott. S F - Consigliere -
Dott. D N L F - Consigliere -
Dott. M M R - Consigliere -
Dott. R F - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro in carica;
UFFICIO DISTRETTUALE DELLE IMPOSTE DIRETTE DI TORINO in persona del Direttore pro tempore, rappresentati e difesi per legge dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria in Roma alla via dei Portoghesi 12;

- ricorrenti -

contro
M G BTTISTA;

- intimato -

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte in data 16 marzo 1998, depositata col n. 26/24/98 il 1 giugno 1998.
Udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del 23 settembre 2004 dal Relatore Cons. Dott. E P;

udito l'avv. M L G per i ricorrenti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. P M, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1.- Giovanni Battista Messina ricorse contro l'avviso di mora notificatogli il 7 novembre 1995, per il pagamento di lire 4.669.230, quale saldo dell'i.r.pe.f. per il 1985, deducendo la decadenza dell'amministrazione finanziaria, per non avere proceduto alla liquidazione delle imposte pretese "entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione" della dichiarazione, ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 600/1973, e, comunque, "la prescrizione della iscrizione a ruolo dopo quasi nove anni".
La Commissione tributaria di primo grado di Torino accolse il ricorso, e, con la decisione indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha respinto il gravame dell'Amministrazione, rilevando che "l'azione dell'Ufficio II.DD. di Torino è stata esercitata fuori termine e non solo oltre quelli (brevi) previsti nel già citato art. 36-bis d.P.R. n. 600/73, ma anche fuori dai termini normali (5 anni) previsti per l'accertamento e la verifica della dichiarazione".
1.1.- Per la cassazione ricorre l'Amministrazione finanziaria, deducendo in ordine successivo:
1) "violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600/73 e 16 del D.P.R. 636/72;
illogica e contraddittoria motivazione
circa un punto decisivo della controversia;
in relazione all'art. 360 nn. 3 e 5 c.p.c.", per tale via osservando, da un lato, che, nei casi di rettifica ex art. 36-bis citato si prescinde dall'avviso di accertamento, e che "la prima attività rilevante per il contribuente è costituita dalla iscrizione a ruolo dell'imposta dovuta";
e, dall'altro, che l'avviso di mora "può essere impugnato (oltre che per vizi suoi propri) anche per motivi inerenti alla pretesa tributaria, allorché esso non sia stato preceduto, come nella specie, dalla notifica dell'atto di, accertamento". 2) "violazione e falsa applicazione degli artt. 26-bis recte: 36-bis e 43 D.P.R. n. 600/73, dell'art. 17 D.P.R. n. 602/73;
omessa ed insufficiente motivazione in relazione all'art. 360 nn. 3 e 5 c.p.c.", così puntualizzando il carattere acceleratorio del termine
fissato nel ripetuto art. 36-bis e la sufficienza del rispetto del termine per l'iscrizione a ruolo.
1.2.- Non ha svolto attività difensiva l'intimato.
1.3.- La Sezione tributaria, con ordinanza n. 2729 del 21 febbraio 2003, ha sollecitato l'intervento delle Sezioni unite, segnalando il contrasto di recente manifestatosi nella giurisprudenza della stessa sezione semplice in ordine alla natura del termine in questione ed agli effetti della norma interpretativa frattanto intervenuta. Difatti, alla enunciazione cristallizzata, secondo cui "in tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del disposto dell'art. 28 della legge 449/1997 - applicabile anche ai giudizi in ' corso, trattandosi di norma interpretativa e, come tale, avente effetto retroattivo - l'art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 deve essere inteso nel senso che il termine ivi previsto per la rettifica della dichiarazioni, avendo carattere ordinatorio, non e' stabilito a pena di decadenza" (Cass. 11235/1998;
7058, 9841 e 12995/1999;
10134/2000;

3413 e 7213/2001;
2526, 7283 e 9881/2002), si è contrapposto il principio enunciato da Cass. 17507/2002. secondo quest'ultima, "non ha efficacia retroattiva l'art. 28 della legge 449/1997 - secondo il quale il comma 1 dell'art. 36-bis del d.P.R. 600/1973, nel testo da applicare fino alla data stabilita
nell'art. 16 del D.Lgs.241/1997, deve essere interpretato nel senso che il termine in esso indicato, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza - atteso che la norma non ha (nonostante qualunque contraria interpretazione) natura interpretativa, e non sussiste alcun elemento per poter attribuire, nella specie, in deroga al principio di cui all'art. 11 delle preleggi, efficacia retroattiva ad una norma innovativa: deve, pertanto, ritenersi, in primo luogo, che il cit. art. 28 della legge 449/1997 abbia trasformato in ordinatori soltanto i termini ancora
pendenti alla data della sua entrata in vigore e non già quelli scaduti, e, in secondo luogo, che la trasformazione del termine da perentorio in ordinatorio (e non meramente acceleratorio) comporti l'applicazione in via analogica della disciplina dettata dall'art. 154 del codice di procedura civile, con l'ulteriore conseguenza -
anche in considerazione delle particolari garanzie costituzionali che assistono la posizione del soggetto passivo d'imposta - che dall'anzidetta trasformazione non deriva la proroga automatica del termine, bensì solo la sua prorogabilità, prima della scadenza e per una durata non superiore al termine originario, con atto del giudice o della pubblica amministrazione".
1.4.- Per dirimere l'indicato contrasto, la causa perviene all'esame delle Sezioni unite.
MOTIVI DELLA DECISIONE
2.- Il ricorso dev'essere disatteso.
Si esaminano congiuntamente i due ordini di censure, intimamente connessi per quanto riguarda i rapporti fra gli artt. 36-bis e 43 del D.P.R. 600/1973 e 17 del D.P.R. 602/1973. 3.-. La riforma delle imposte sui redditi del 1973 non conosceva ne' il versamento diretto del contribuente ne' la liquidazione dell'imposta attraverso il controllo (c.d. cartolare) degli uffici sulla dichiarazione. Le imposte venivano riscosse mediante ruolo, nel quale andavano iscritte "in tempo utile perché l'ultima o unica rata scada entro dodici mesi dalla fine dell'anno o dell'esercizio cui la dichiarazione si riferisce" (art. 17 del D.P.R. 602/1973, nella formulazione originaria).
3.1.- La legge 576/1975 introdusse il versamento diretto dell'i.r.pe.f. dovuta in base alla dichiarazione (art. 17) e stabili che l'iscrizione nei ruoli dell'imposta dichiarata e non versata dovesse seguire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 16). 3.2.- Il d.P.R. 920/1976 introdusse, nel d.P.R. 600/1973, l'art. 36 - bis, riguardante la "liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni", da eseguirsi "sulla scorta dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni stesse e dai relativi allegati" (art. 2). Contestualmente, modificò (art. 3) il citato art. 17 del D.P.R. 602/1973, disponendo che le imposte liquidate in base alla dichiarazione, comprese quelle riscuotibili mediante versamento diretto e non versate, andassero iscritte nei ruoli formati e consegnati all'intendente di finanza entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. 3.3.- Il d.P.R. 506/1979 ha introdotto la disciplina che in questa sede interessa. L'art. 1 ha integrato l'art. 36-bis citato, stabilendo che la liquidazione delle imposte seguisse "entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione" della dichiarazione. Correlativamente, l'art. 2 ha nuovamente modificato l'art. 17 del d.P.R. 602/ 1973, elevando notevolmente il termine, previsto a pena di decadenza, per l'iscrizione a ruolo delle imposte liquidate in base alle dichiarazioni, ed equiparandolo a quello - del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione - stabilito dall'art. 43 del D.P.R. 600/1973 (nel testo all'epoca vigente) per la notifica degli avvisi di accertamento.
3.4.- Non è inopportuno ricordare - prima ancora che per dovere di completezza, ai fini di un inquadramento storico-sistematico coerente - gli ulteriori sviluppi del quadro normativo. L'art. 13 del D.Lgs. 241/1997 ha apportato innovazioni profonde al sistema, con la
sostituzione degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973: la liquidazione dell'imposta dovuta sulla base della dichiarazione (controllo c.d. cartolare) va effettuata "entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo";

quella conseguente al controllo formale . propriamente detto va eseguita "entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di