Cass. civ., sentenza 23/10/2003, n. 15935

 Fatto
 Sulla base di processo verbale di constatazione del Secit, l'Ufficio
 distrettuale delle Imposte Dirette di Roma, con distinti avvisi notificati
 il 23 dicembre 1991, rettifico' la dichiarazione per gli anni 1985, 1986 e
 1987 della F. xxx di Assicurazioni e Riassicurazione S.p.a., elevando il
 reddito imponibile ai fini Irpeg e, di conseguenza, Ilor da lire

5.551.247.000 a lire 7.343.780.000. In particolare, l'Ufficio recupero' a
 tassazione una quota degli accantonamenti a riserva matematica e delle spese
 per provvigioni, applicando ai suddetti elementi negativi, integralmente
 dedotti dalla F. xxx, il coefficiente di indeducibilita' determinato dalla
 Compagnia nelle dichiarazioni annuali ai sensi degli artt. 58 e 74 D.P.R. n.
 597/1973, con riferimento alle spese generali ed agli ammortamenti dei beni
 strumentali.
 A motivazione degli avvisi di accertamento l'Ufficio, facendo propria
 l'impostazione dell'organo ispettivo, rilevo': l'accantonamento a riserva
 matematica previsto dall'art. 18 del D.P.R. n. 598/1973 a copertura dei
 rischi assicurativi e costituente una componente negativa del reddito di
 impresa e' formato, in maniera indistinta, dai premi puri pagati dagli
 assicurati e dai proventi finanziari - in parte imponibili e in parte esenti
 - derivanti dagli investimenti;
per l'art. 74 D.P.R. n. 597/1973, norma di
 portata generale, cosi' come per l'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986, i costi e
 gli oneri sono interamente deducibili se ed in quanto si riferiscano ad
 attivita' o beni da cui derivino ricavi imponibili;
ove invece non siano
 suscettibili di imputazione specifica o di esclusiva afferenza a ricavi
 imponibili, i costi e gli oneri sono deducibili nelle proporzioni previste
 dall'art. 58, come modificato dall'art. 28 della L. n. 576/1975;
da tale
 sistema normativo consegue che, per essere in parte costituito da redditi
 non esenti, l'accantonamento alla riserva matematica non e' interamente
 deducibile ma soggiace al principio di proporzionalita', a nulla rilevando
 la consueta distinzione operata dalle imprese di assicurazione tra gestione
 tecnica e gestione patrimoniale.
 I ricorsi presentati dalla societa' sotto molteplici profili,
 essenzialmente riconducibili alla violazione delle norme che disciplinano la
 deducibilita' di costi e oneri nell'ambito del reddito d'impresa, vennero
 accolti, previa riunione, dalla Commissione tributaria di I grado di Roma,
 con decisione del 25 ottobre 1994.
 L'appello proposto dall'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di
 Roma fu accolto dalla Commissione tributaria di II grado in sede, con
 decisione resa pubblica l'11 dicembre 1995.
 La Commissione tributaria centrale, con sentenza 11 gennaio 1991 n. 201,
 accoglieva il ricorso proposto dalla F. VI limitatamente ai costi e agli
 oneri di acquisizione e incasso premi.
 Per supportare la statuizione investita dall'odierno ricorso per
 cassazione, la Commissione tributaria centrale ha cosi' argomentato: il
 principio generale che determina il reddito delle persone giuridiche,
 contenuto nell'art. 74 del D.P.R. n. 597/1973 e ribadito dall'art. 75 del
 D.P.R. n. 917/1986, e' quello per il quale i costi vanno detratti dai ricavi
 conseguiti;
la detraibilita' e' totale per i costi suscettibili di
 imputazione specifica e proporzionale per gli altri. Tale sistema, di
 immediata intelligenza qualora si tratti di attivita' diretta alla
 produzione di beni, cioe' di attivita' industriale vera e propria, non puo'
 immediatamente essere adottato nei riguardi delle imprese di assicurazione
 le quali, per la formazione del loro prodotto, consistente nella
 realizzazione di un capitale o di un reddito futuro a favore del contraente,
 non affrontano costi nel significato sopra richiamato. Per tale ragione il
 legislatore, prima con l'art. 18 del D.P.R. n. 598/1973 e dopo con l'art.
 103 del D.P.R. n. 917/1986, ha disciplinato gli accantonamenti a riserva
 matematica come componente negativa del reddito di impresa. Senza tale
 esplicita norma, non sarebbe stato possibile per l'impresa di assicurazione
 detrarre dal reddito le somme che deve obbligatoriamente accantonare per
 garantire al contraente il rispetto, nel futuro, dell'obbligo assunto al
 momento della stipula del contratto. "La norma in questione pertanto, piu'
 che speciale nel senso derogatorio che tale espressione assume nel
 linguaggio giuridico, puo' essere piu' propriamente definita specifica in
 quanto diretta a regolamentare una ben determinata situazione di esercizio
 di attivita' che, per le sue caratteristiche economico-produttive, non
 potrebbe essere ricompresa nella previsione della norma generale sui costi
 di produzione". Poiche' la norma di cui all'art. 18 del D.P.R. n. 598/1973,
 ripresa dall'art. 103 del D.P.R. n. 917/86, "si limita unicamente a indicare
 la componente negativa del reddito senza contestualmente prevedere le
 modalita' con le quali la detrazione debba essere calcolata... per il
 criterio ermeneutico suggerito sia dalla comune ragion d'essere, cioe'
 l'individuazione del reddito netto, sia dalla mancanza di esplicita
 contraria determinazione normativa, bisogna far riferimento ai criteri
 generali indicati dall'art. 74 del D.P.R. n. 597/1973 e ribaditi dall'art.
 75 del D.P.R. n. 917/1986, concernenti la determinazione dei costi di
 produzione". Cio' in quanto le somme accantonate a riserva matematica per le
 assicurazioni sulla vita, "derivano anche da attivita' di investimento i cui
 frutti, che provengono da attivita' solo in parte fiscalmente esenti, non
 sono diretti in via esclusiva a costituire quanto sara' poi dovuto
 all'assicurato, ma vengono destinati anche alla formazione del reddito della
 societa' assicuratrice".
 "... la norma che prevede gli accantonamenti a riserva... riguarda solo il
 processo di accumulo della societa' assicurativa la quale, una volta
 acquisiti i mezzi finanziari, sia attraverso la riscossione dei premi sia
 attraverso i frutti degli investimenti, non li detiene per conto dei clienti
 ma li gestisce al pari di qualsiasi altra impresa nella pienezza della
 propria responsabilita' imprenditoriale ricavandone proventi che serviranno
 non solo a garantire i suoi obblighi nei confronti dei clienti, ma anche a
 ricavarne utili per la societa' stessa". "Di conseguenza, appare corretta la
 tesi dell'Ufficio impositore secondo cui tali proventi non possono essere
 considerati totalmente esenti in virtu' della loro destinazione agli
 accantonamenti poiche' la loro totale detrazione sarebbe possibile solo
 qualora essi fossero interamente a cio' destinati fin dal momento della loro
 percezione e non costituissero invece provento di reddito, promiscuamente
 composto, che solo parzialmente sara' accantonato per obbligo di legge".
 Per la cassazione della su riportata sentenza la F. xxx di Assicurazioni
 e Riassicurazione S.p.a. ha proposto ricorso affidato a sette motivi, in
 seguito illustrati con memoria.
 Non si difende l'Amministrazione intimata.
 Diritto
 Con il primo motivo la F. lamenta omessa pronuncia su di un punto
 determinante della controversia (art. 360, n. 5, del codice di procedura
 civile) adducendo quanto segue. Per l'Amministrazione finanziaria
 l'applicazione della proporzione di indeducibilita' non si giustifica per il
 fatto che i proventi esenti debbano considerarsi prodotti dalle
 disponibilita' conseguenti agli accantonamenti;
il costo rappresentato,
 dall'accantonamento non sarebbe cioe' direttamente riferibile al provento
 esente, che deriva dall'investimento in titoli finanziato
 dall'accantonamento medesimo, correlandosi genericamente a attivita' o beni
 dell'impresa ovverosia al flusso dei premi e dei proventi patrimoniali. Con
 tale impostazione l'Amministrazione ha applicato la regola riguardante i
 costi non suscettibili di imputazione specifica prevista dell'art. 75, comma
 quinto, del D.P.R. n. 917/1986. Cio' posto, la Commissione non ha
 minimamente statuito sulla eccezione sollevata dalla F. in tutti i gradi del
 giudizio e relativa al vizio inficiante l'iter logico seguito dall'organo
 ispettivo e, di riflesso, dall'Ufficio negli avvisi di accertamento
 impugnati, che risultano fondati su di una norma - l'art. 75, comma quinto,
 del D.P.R. n. 917/1986 - non ancora in vigore nel periodo di imposta
 1985-1987, cui l'accertamento si riferisce, in tali anni vigendo ancora il
 D.P.R. n. 597/1973, e in particolare l'art. 74 al cui disposto avrebbe
 dovuto farsi riferimento esclusivo per la risoluzione della controversia.
 Ne' potrebbe sostenersi che sulla diversita' delle due norme la
 Commissione centrale poteva esimersi dal pronunciarsi, dando per scontato
 che l'art. 75, comma quinto, D.P.R. n. 917/1986 sia in toto analogo al
 previgente art. 74, comma secondo, D.P.R. n. 597/1973. E nemmeno potrebbe
 sostenersi sic et simpliciter che tutte le norme del Tuir siano meramente
 interpretative di quelle recate dal D.P.R. n. 597/1973 e dagli altri
 previgenti decreti in materia di imposte sul reddito, dovendosi esperire,
 caso per caso, un'indagine diretta a stabilire se si tratti di norme
 interpretative o innovative.
 Con il secondo motivo - denunziata la violazione dell'art. 42 del D.P.R.
 n. 600/1973 in tema di motivazione dell'atto di accertamento (art. 360, nn.
 3 e 5, del codice di procedura civile) - la F. ascrive alla Commissione
 centrale di avere ritenuto legittimi in parte qua gli atti di accertamento
 impugnati, che, menzionando espressamente o indirettamente, tramite rinvio
 al p. v. del Secit, le disposizioni del Tuir (anziche' quelle allora vigenti
 del D.P.R. n. 597/1973), non assolvono affatto alla funzione di rendere
 manifesto l'iter logico giuridico percorso dall'Amministrazione finanziaria
 per giungere al recupero della maggiore imposta.
 Con i successivi due motivi (il terzo e il quarto) la ricorrente
 denunzia la violazione dell'art. 74, comma 2, D.P.R. n. 597/1973 (art. 360,
 n. 3, del codice di procedura civile) sotto i seguenti due distinti profili.
 1) Nell'atto di accertamento viene recuperata a tassazione una quota
 di costi in relazione alla percezione di proventi