Cass. civ., SS.UU., sentenza 11/12/2023, n. 34452

Nmero registro generale 28071/2019 Nmero sezionale 373/2023 Nmero di raccolta generale 34452/2023 Data pubblicazione 11/12/2023 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONI UNITE CIVILI Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Oggetto: Crediti d'imposta– “crediti inesistenti” e “crediti non spettanti” – C D C Presidente f.f. Distinzione – Accertamento tributario - Sanzioni F M Presidente D SI Consigliere L O Consigliere A G Consigliere Ud.12/09/2023 PU M M Consigliere A D P Consigliere L NZZICONE Consigliere G F TI Consigliere-Rel. ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 28071/2019 R.G. proposto da: F S, in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in atti e giusta nomina del G.I.P. presso il Tribunale di Catanzaro del 26.10.2021 nel proc. pen. n.r.g. 7355 del 2015, dall'Avv. A P (PLSLSN61H10C352M), nonché dall'Avv. Daria Dell'Aquila (DLLDRA77L57M208P), giusta atto di nomina di nuovo difensore, con domicilio eletto presso lo studio di quest'ultima in Roma, via Tommaso Nmero registro generale 28071/2019 Nmero sezionale 373/2023 Nmero di raccolta generale 34452/2023 Data pubblicazione 11/12/2023 Da Celano e domicilio digitale alla PEC: alessandro.palasciano@avvocaticatanzaro.legalmail.it;
e da F D, in proprio, rappresentato e difeso dall'avvocato I F (NNLFNC68L24F537K) e dall'Avv. Daria Dell'Aquila (DLLDRA77L57M208P), elettivamente domiciliato presso lo studio di quest'ultima in Roma, via Tommaso da Celano, n. 110 Piano 5 sc. A, (DLLDRA77L57M208P);
-ricorrenti-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (ADS80224030587), presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
-controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 2562/2/2019 depositata il 10 aprile 2019. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12/09/2023, fissata ai sensi dell'art. 23, comma 8 bis, l. n. 176 del 2020, dal Consigliere G F T. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale A P, che, nel riportarsi alle conclusioni scritte, chiede l'accoglimento del terzo e quarto motivo del ricorso principale per quanto di ragione, rigettati gli altri, e l'accoglimento del ricorso incidentale. Udito l'Avv. Daria Dell'Aquila per la società Fraone Srl e per il contribuente F D, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso principale e il rigetto di quello incidentale. 2 di 43 Nmero registro generale 28071/2019 Nmero sezionale 373/2023 Nmero di raccolta generale 34452/2023 Data pubblicazione 11/12/2023 Udito l'Avv. dello Stato Marinella Di Cave per l'Agenzia delle entrate, che ha chiesto il rigetto del ricorso principale e l'accoglimento di quello incidentale.

FATTI DI CAUSA

1. La Fraone Srl e il suo legale rappresentante, F D, anche in proprio, impugnavano l'atto di recupero, con cui l'Agenzia delle entrate recuperava i crediti di imposta indebitamente compensati dalla società nelle annualità 2014, 2015, 2016 e 2017, per una somma complessiva di € 266.877,79, oltre interessi e sanzioni.

2. Tale atto traeva origine dal processo verbale con cui i verificatori, ricostruiti i crediti d'imposta spettanti in relazione agli investimenti per aree svantaggiate ai sensi della legge n. 296 del 2006, effettuati nelle annualità 2007, 2008 e 2009, e per il cui utilizzo il Centro Operativo (C.O.) di Pescara aveva concesso nulla osta dal 2014, avevano accertato che detti crediti, dopo esser stati indebitamente compensati nel 2010 (e, in parte, nel 2014), erano stati nuovamente riutilizzati, in compensazione, tra il 2014 e il 2017. Veniva accertato altresì un minor credito di imposta per € 6.395,69 per l'anno 2009, rispetto a quanto indicato nel modello FAS.

3. L'avviso, infine, contestava l'indebita compensazione di crediti, per il complessivo importo di € 18.353,17, asseritamente sorti nel 2010 e 2011, anni nei quali, tuttavia, non erano stati effettuati investimenti.

4. Il ricorso era rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Vibo Valentia con sentenza n. 1050/2/2018. 5. Sull'impugnazione dei contribuenti, la Commissione tributaria regionale di Reggio Calabria, con la sentenza in epigrafe, riformava la decisione di primo grado limitatamente al contestato minor credito d'imposta per l'anno 2009 e confermava nel resto.

6. La CTR, in particolare, riteneva provata la riutilizzazione in compensazione dei crediti, evidenziando che nella fattispecie «si 3 di 43 Nmero registro generale 28071/2019 Nmero sezionale 373/2023 Nmero di raccolta generale 34452/2023 Data pubblicazione 11/12/2023 versava nell'ipotesi di compensazione di crediti inesistenti previsti dal quinto comma dell'art.13 (sanzione dal 100 al 200%) e non di crediti non spettanti, previsti dal quarto comma, e che, malgrado fosse vero che originariamente sussistevano i presupposti per l'esistenza del credito per euro 235.980,31, tuttavia il contribuente aveva utilizzato totalmente il credito maturato per l'anno 2007 e per l'anno 2008 entro l'anno 2010, nonostante la fruizione fosse stata autorizzata a decorrere dal 2014. Pertanto, al momento della seconda fruizione avvenuta negli anni dal 2014 in poi, non sussisteva alcun credito d'imposta per quel periodo».

6.1. Rilevava, inoltre, che l'annullamento dell'atto di recupero dei crediti indebitamente compensati, eseguito in autotutela dall'Ufficio, «non faceva resuscitare il credito indebitamente compensato» e che il contribuente «non poteva prima compensare un credito di imposta non ancora fruibile e quando l'Ufficio gli contesta la seconda fruizione, eccepire che doveva essere contestata la prima e che, nella fattispecie, si era in presenza di crediti inesistenti, perché già utilizzati, sia pure indebitamente».

7. Avverso detta decisione Fraone Srl e F D hanno proposto ricorso per cassazione con sei motivi;
l'Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso, proponendo altresì ricorso incidentale con due motivi.

8. Il ricorso, già fissato per la trattazione in camera di consiglio ai sensi dell'art. 380 bis-1 cod. proc. civ., in prossimità della quale la società, a mezzo di nuovo procuratore, nominato dal G.I.P. del Tribunale di Catanzaro nel proc. pen. r.g.n. 7355/2015, ha depositato memoria, è stato poi rimesso per la trattazione in pubblica udienza.

9. In prossimità di quest'ultima, il Procuratore Generale ha depositato le sue conclusioni, chiedendo l'accoglimento del quarto motivo di ricorso con riguardo alla misura della sanzione, rigettati gli 4 di 43 Nmero registro generale 28071/2019 Nmero sezionale 373/2023 Nmero di raccolta generale 34452/2023 Data pubblicazione 11/12/2023 altri. La società e F D hanno depositato autonome memorie 10. Con ordinanza n. 3784/2023, depositata in data 8 febbraio 2023, la Sezione Tributaria ha rimesso la causa al Primo Presidente per valutare l'opportunità dell'assegnazione della stessa alle Sezioni Unite civili, ravvisando un contrasto interpretativo interno alla Sezione Tributaria sulla distinzione tra crediti d'imposta inesistenti e crediti d'imposta non spettanti, nella specie rilevante ai fini della misura delle sanzioni applicabili ai sensi dell'art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, come modificato dall'art. 15 d.lgs. n. 158 del 24 settembre 2015, ma evidenziando altresì – attesa la già avvenuta rimessione di altro ricorso sulla medesima questione ma con riguardo alla parallela problematica dell'individuazione del termine per l'esercizio della potestà accertativa da parte dell'Amministrazione finanziaria - l'esigenza di un più ampio intervento chiarificatore sulla nozione stessa di credito inesistente e sulla sua differenziazione rispetto al credito non spettante. 11. Il Primo Presidente ha quindi disposto l'assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite. 12. In prossimità dell'udienza la Procura Generale, in persona del sostituto procuratore generale A P, ha depositato memoria sulla questione di rilievo nomofilattico. Pure l'Agenzia delle entrate ha depositato memoria illustrativa. I contribuenti hanno depositato memoria di nomina di nuovo difensore. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Va pregiudizialmente rilevato che, come si evince dagli atti di causa, F D, legale rappresentante di Fraone Srl, ha impugnato in proprio l'avviso di accertamento notificato alla società dallo stesso rappresentata (e a lui inviato solo in qualità di legale rappresentante) e riguardante esclusivamente la medesima. Si pone, 5 di 43 Nmero registro generale 28071/2019 Nmero sezionale 373/2023 Nmero di raccolta generale 34452/2023 Data pubblicazione 11/12/2023 pertanto, un problema di legittimazione del ricorrente ad impugnare l'avviso di accertamento notificato alla Fraone Srl.

1.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, «la legitimatio ad causam, attiva e passiva, consiste nella titolarità del potere di promuovere o subire un giudizio in ordine al rapporto sostanziale dedotto, secondo la prospettazione della parte, mentre l'effettiva titolarità del rapporto controverso, attenendo al merito, rientra nel potere dispositivo e nell'onere deduttivo e probatorio dei soggetti in lite. Ne consegue che il difetto di legitimatio ad causam, riguardando la regolarità del contraddittorio, costituisce un error in procedendo ed è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo» (Cass. n. 7776 del 27/03/2017;
Cass. n. 4252 del 10/02/2023), ovviamente laddove risultante dagli atti di causa (Sez. U, n. 2951 del 16/02/2016).

1.2. Va pertanto rilevato, d'ufficio, il difetto di legittimazione attiva del ricorrente, non essendosi formato alcun giudicato implicito sulla questione, in alcun modo affrontata dalle corti di merito.

2. Passando all'esame del ricorso proposto dalla società Fraone Srl va preliminarmente disattesa l'eccezione di inammissibilità sollevata dall'Agenzia delle entrate ai sensi dell'art. 360-bis, n. 1, cod.