Cass. civ., sez. V trib., sentenza 16/10/2019, n. 26145

a seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 28682/2017 R.G. proposto da Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.I., quale incorporante Idroenergia s.cons.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale delle Milizie n. 34, presso lo studio dell'avv. R A, che la rappresenta e difende, unitamente all'avv. M L, giusta procura speciale in calce al ricorso;

- ricorrente -

contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

- controricorrente -

e

contro

Agenzia delle entrate e Agenzia delle entrate - Riscossione, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore;
- intimate - Con . est. G.M Nonno avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Valle d'Aosta n. 22/01/17, depositata il 23 ottobre 2017. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 18 aprile 2019 dal Cons. G M N. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale L D R, che ha concluso per il rigetto del ricorso Udito l'avv. M L per la ricorrente e l'avv. F S per l'Agenzia delle dogane e dei monopoli.

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 22/01/17 del 23/10/2017, la Commissione tributaria regionale della Valle d'Aosta (hinc CTR) accoglieva l'appello proposto dalla Agenzia delle dogane e dei monopoli e dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 13/02/16 della Commissione tributaria provinciale di Aosta (hinc CTP), che aveva, a sua volta, accolto i ricorsi della Idroenergia s.cons.r.l. e della Idroelettrica s.cons.r.l. nei confronti di sei avvisi di pagamento per accise non corrisposte con riferimento al periodo 2009-2013, due cartelle di pagamento relative ai predetti avvisi e dieci avvisi di accertamento relativi al mancato pagamento dell'IVA sulle accise.

1.1. Come si evince dalla sentenza della CTR: a) gli atti impugnati riguardavano l'energia elettrica prodotta e ceduta alle società consorziate, energia andata esente da imposte (accise ed IVA), con conseguente recupero di queste ultime da parte dell'Agenzia delle dogane e dall'Agenzia delle entrate, per quanto di rispettiva competenza;
b) la CTP, riuniti i diciotto ricorsi, li accoglieva ritenendo l'inesigibilità del tributo, delle sanzioni e degli interessi in ragione del legittimo affidamento delle contribuenti;
c) avverso la sentenza della CTP, l'Agenzia delle dogane e l'Agenzia delle entrate, per quanto di rispettiva competenza, interponevano appello principale, mentre Idroenergia s.cons.r.I., che nelle more aveva incorporato Idroelettrica 2 Coi est. Nonno s.cons.r.I., proponeva appello incidentale;
d) il giudizio si svolgeva anche nei confronti di Equitalia Servizi di Riscossione s.p.a. quale incorporante di Equitalia Nord s.p.a. ed emittente le cartelle di pagamento sopra menzionate.

1.2. La CTR, per quanto ancora interessa in questa sede, motivava il parziale accoglimento degli appelli principali e incidentali proposti evidenziando che: a) gli effetti del legittimo affidamento dovevano essere limitati all'esclusione delle sanzioni e degli interessi sia sulle accise che sull'IVA, impregiudicato il recupero dei tributi;
b) l'art. 11 della I. 27 luglio 2000, n. 212 era inapplicabile al caso di specie, in assenza dei rigorosi presupposti richiesti dalla disposizione;
c) poiché la ritenuta non debenza delle accise era il presupposto logico della contestata evasione dell'IVA, il legittimo affidamento, in relazione a sanzioni ed interessi, operava anche con riferimento agli avvisi di accertamento notificati dall'Agenzia delle entrate;
d) il termine di prescrizione quinquennale per l'esercizio del diritto di credito concernente le accise 2008 decorreva dalla data di presentazione della dichiarazione di consumo (18/03/2009) e non era scaduto alla data di notificazione del processo verbale di constatazione, notificato in data 11/03/2014, da ritenersi atto idoneo all'interruzione della prescrizione;
e) non poteva essere accolta la qualifica di autoproduttore di cui all'art. 2, comma 2, del d.lgs. 16 marzo 1999, n. 79 (cd. decreto Bersani), estranea alla materia fiscale, né l'energia ceduta ai soci delle società consortili poteva dirsi autoconsumata;
f) vi era in atti la prova del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale;
g) le accise sull'energia elettrica rientravano nella base imponibile dell'IVA, ai sensi dell'art. 78, § 1, lett. a), della direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 e dell'art. 13 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;
h) per il calcolo dell'IVA dovuta occorreva fare riferimento ai conteggi di Idroenergia s.cons.r.I., non specificamente contestati dall'Ufficio. 3 Corp. est. Nonno 2. Avverso la sentenza della CTR Idroenergia s.cons.r.I., poi incorporata in Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l. (hinc COVAT), proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, illustrato con memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

3. L'Agenzia delle dogane resisteva con controricorso;
l'Agenzia delle entrate e l'Agenzia delle entrate - Riscossione, quale successore di Equitalia Servizi di Riscossione s.p.a., restavano, invece, intimate, depositando unicamente atto di costituzione al fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Prima di procedere all'esame dei motivi di ricorso, appare utile una rapida ricognizione della normativa applicabile ratione temporis alla fattispecie, anche a seguito delle modifiche al d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico accise - TUA) conseguenti alla attuazione, con d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26 e a far data dal 01/06/2007, della direttiva n. 2003/96/CE del 27 ottobre 2003, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità. I testi normativi che si vanno ad esaminare non hanno subito modifiche rilevanti in questa sede ad opera del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella I. 26 aprile 2012, n. 44. 1.1. Ai sensi dell'art. 52, comma 1, TUA «l'energia elettrica (codice NC 2716) è sottoposta ad accisa, con l'applicazione delle aliquote di cui all'allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per l'energia elettrica prodotta per uso proprio».

1.2. Obbligati al pagamento dell'accisa sono, tra gli altri, anche «gli esercenti le officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio» (art. 53, comma 1, lett. b), TUA), purché non esclusi dal pagamento dell'imposta ai sensi dell'art. 52, comma 2, TUA. E, per quanto interessa in questa sede, non è sottoposta ad accisa solo 4 Co r). est. Nonno l'energia elettrica «prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza non superiore a 20 kW» (art. 52, comma 2, lett. a), TUA).

1.3. L'officina di produzione è «costituita dal complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell'energia elettrica esercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati di accumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicati in comuni diversi» (art. 54, comma 1, TUA).

1.4. I soggetti obbligati al pagamento delle accise e, in particolare, gli esercenti officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio, «hanno l'obbligo di denunciare preventivamente la propria attività all'Ufficio dell'Agenzia delle dogane competente per territorio e di dichiarare ogni variazione (...)» (art. 53, comma 4, TUA). A seguito della denuncia, l'Ufficio competente, verificata la sussistenza di tutte le condizioni previste dalla legge ed effettuati i necessari controlli, rilascia alle officine di produzione di energia elettrica una licenza di esercizio (art. 53, comma 7, TUA) e queste ultime sono tenute a presentare, entro il mese di marzo dell'anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce, «una dichiarazione di consumo annuale, contenente, (...), tutti gli elementi necessari per l'accertamento del debito d'imposta relativo ad ogni mese solare, nonché l'energia elettrica prodotta, prelevata o immessa nella rete di trasmissione o distribuzione» (art. 53, commi 8 e 9, TUA).

1.5. Ai sensi dell'art. 55, comma 1, TUA, l'accertamento e la liquidazione dell'accisa sono effettuati proprio sulla base della menzionata dichiarazione di consumo annuale, mentre «il termine di prescrizione per il recupero dell'imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il consumo», salva la sussistenza di fatti illeciti (art. 57, comma 2, TUA). 5 Coni est. G.M JNonno 1.6. Infine, ai sensi dell'art. 52, comma 3, lett. b), TUA è esentata da accise l'energia elettrica «prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni».

1.7. La formulazione della disposizione riprende, sostanzialmente, il testo dell'art. 10, comma 6, della I. 13 maggio 1999, n. 133, che, con riferimento alle addizionali erariali, così recita: «Al fine di agevolare il raggiungimento degli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti climatici, adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997, l'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall'applicazione delle addizionali erariali (...)». Le menzionate addizionali erariali sono state poi abrogate dall'art. 28, comma 1, della I. 23 dicembre 2000, n. 388 che, peraltro, estende all'imposta erariale di consumo di cui all'art. 52 TUA «tutte le agevolazioni previste, fino alla data di entrata in vigore della presente legge, per l'addizionale erariale sull'energia elettrica» (art. 28, comma 3, della I. n. 388 del 2000), con disposizione poi assorbita dalla nuova formulazione dell'art. 52 TUA, conseguente alla novella di cui al d.lgs. n. 26 del 2007. 1.8. Va, infine, ricordato che, l'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79 del 1999, attuativo della direttiva n. 96/92/CE del 19 dicembre 1996, concernente norme comuni per il mercato interno dell'energia elettrica, stabilisce che, agli effetti del menzionato decreto, «Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonché per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica di cui all'articolo 4, numero 8, della legge 6 dicembre 1962, n. 1643, degli 6 Consj est. G.M. onno appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto».