Cass. civ., SS.UU., sentenza 25/07/2022, n. 23051
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L'atto di scissione relativo a società semplice è assoggettato, ex art. 4 della Tariffa Parte Prima del D.P.R. n.131 del 1986, ad imposta di registro in misura fissa, dal momento che il requisito normativo dell'oggetto esclusivo o principale di natura commerciale o agricola non concerne le società, ma soltanto gli enti diversi da queste. Infatti, il principio di tipicità dei modelli societari ex art. 2249 del codice civile pone un limite all'autonomia negoziale delle parti e costituisce un punto fermo della disciplina in materia, tanto che, anche dopo l'emanazione del D.P.R. 131/86, si è ritenuto di dover necessariamente ricondurre a taluno dei tipi codicistici anche le nuove società, alla cui veste commerciale pur non si associa la commercialità dell'oggetto, come nel caso delle società tra professionisti, delle società sportive dilettantistiche, delle imprese sociali costituite in forma di società e delle società agricole di persone o capitali. In particolare, tra i tipi che vengono in considerazione per il codice civile vi è anche quello della società semplice, quale modello concepito per lo svolgimento di attività non commerciali e di minore rilievo economico, e tuttavia fondamentale sul piano strettamente giuridico perché costituente la base normativa e finanche archetipica di tutte le società personali per quanto compatibile e non specificamente previsto. Con riferimento agli atti di fusione, essi non possono che verificarsi tra quei soggetti che, indipendentemente dal fatto che siano società od enti diversi dalle società, svolgano comunque, esclusivamente o principalmente, attività commerciale od agricola e, di conseguenza, la lettera dell'art.4 della Tariffa, si presenta applicabile alla fattispecie.
Massima redatta a cura del Ce.R.D.E.F.
L'interpretazione delle norme tributarie non si sottrae al primato del criterio letterale, che, per il suo carattere di oggettività e per il suo naturale obiettivo di ricerca del senso normativo maggiormente riconoscibile e palese, rappresenta il criterio cardine nella interpretazione della legge e concorre alla definizione in termini di certezza, determinatezza e tassatività della fattispecie impositiva, che l'art. 2 della l. n. 212 del 2000 vuole sorretta da disposizioni chiare e trasparenti.
In tema di imposta di registro, l'atto di scissione relativo a società semplice è assoggettato, ai sensi dell'art. 4 della Tariffa Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, ad imposta in misura fissa, poiché il requisito normativo dell'oggetto esclusivo o principale di natura commerciale o agricola non concerne le società, ma soltanto gli enti diversi da queste.
Sul provvedimento
Testo completo
Numero registro generale 23410/2014 Numero sezionale 305/2022 Numero di raccolta generale 23051/2022 Data pubblicazione 25/07/2022 R E P U B B L I C A I T A L I A N A IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONI UNITE CIVILI Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Oggetto ADELAIDE AMENDOLA - Primo Presidente f.f. - TRIBUTI ALTRI REGISRO FELICE MANNA - Presidente di Sezione - Ud. 21/06/2022 - LORENZO ORILIA - Consigliere - PU GIACOMO MARIA SALLA - Rel. Consigliere - R.G.N. 23410/2014 M FRO - Consigliere - Rep. ENRICO SCODITTI - Consigliere - FBRIZIA GARRI - Consigliere - M D M - Consigliere - A GI - Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso n.23410-2014 rg proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO SATO che lo rappresenta e difende ex lege;
- ricorrente -
contro
A.M.B. S.S., B. HOLDING S.R.L. (già Holding s.p.a., già FINBA s.r.l.), BARDELLI ANTONIO MARIA e CRISINA NONINO, in qualità di soci della società AMB e della società Finanziaria Bardelli s.r.l. (cessata per scissione totale il 31/12/2008), elettivamente domiciliati in ROMA, presso la Numero registro generale 23410/2014 Numero sezionale 305/2022 Numero di raccolta generale 23051/2022 Data pubblicazione 25/07/2022 CANCELLERIA DELLA CORTE DI CASSAZIONE, rappresentati e difesi dagli avvocati GUGLIELMO MAISO e CARLO POLITO;
- controricorrenti -
avverso la sentenza n. 186/10/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di TRIESE, depositata il 23/04/2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/06/2022 dal Consigliere GIACOMO MARIA SALLA;
lette le conclusioni scritte del Sostituto Procuratore Generale GIUSEPPE LOCATELLI, il quale conclude per l'accoglimento del ricorso. Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1.1 L'Agenzia delle Entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la Commissione Tributaria Regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione volto al recupero dell'imposta proporzionale (3 %) di registro sull'atto notarile 22 dicembre 2008, registrato l'8 gennaio 2009, con il quale veniva disposta la scissione totale di Finanziaria Bardelli srl e la devoluzione del suo patrimonio netto (euro 35.073.939) a favore, rispettivamente, di Finba srl (euro 7.099.819) e di AMB società semplice (euro 27.974.120);
atto di scissione invece sottoposto, in sede di autoliquidazione, ad imposta di registro in misura fissa, in applicazione dell'art.4 Tariffa Parte Prima, lett.b), all. d.P.R. 131/86. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: • la pretesa di sottoporre l'atto in questione, ex art.9 Tariffa Parte Prima cit. (“atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale...”) al prelievo proporzionale sulla base imponibile costituita dal patrimonio confluito alla beneficiaria AMB società semplice contrasta con il disposto tariffario dell'art.4 cit. il quale, nel caso di “Atti propri delle societa' di 2 di 22 Numero registro generale 23410/2014 Numero sezionale 305/2022 Numero di raccolta generale 23051/2022 Data pubblicazione 25/07/2022 qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle societa', compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole”, sottopone (co. 1 lett.b) l'atto di scissione (al pari di quelli di fusione o di conferimento aziendale) ad imposta di registro in misura fissa;
• ragioni grammaticali e logico-giuridiche depongono nel senso che il presupposto specifico di imposizione in misura fissa, costituito dall'esercizio esclusivo o principale di attività commerciali o agricole, sia prescritto unicamente per gli enti diversi dalle società, mentre per queste ultime “nessun senso avrebbe il riferimento normativo agli atti propri delle società 'di qualunque tipo ed oggetto', se poi (la norma, nde) dovesse contraddittoriamente prevedere anche per le società la limitazione all'oggetto commerciale o agricolo”, anche considerato che, nel sistema codicistico, “l'oggetto commerciale ed agricolo esaurisce interamente l'ambito delle società tipiche, per le quali non è considerato alcun altro tipo di oggetto (…)”;
• per contro, per gli enti diversi dalle società il legislatore ha subordinato il riconoscimento del beneficio dell'imposizione in misura fissa all'accertamento dell'affinità della loro attività, che si indica appunto in commerciale ovvero agricola, “al campo economico che si vuole agevolare”. § 1.2 Con l'unico motivo di ricorso l'agenzia delle entrate deduce – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell'art.4 Tariffa Parte Prima d.P.R. 131/86 cit.. Ciò per non avere la Commissione Tributaria Regionale considerato che: • all'esito di una corretta applicazione 'delle regole della grammatica italiana e di analisi del periodo' (strutturazione incidentale- autonoma della frase;
apposizione della virgola prima della 3 di 22 Numero registro generale 23410/2014 Numero sezionale 305/2022 Numero di raccolta generale 23051/2022 Data pubblicazione 25/07/2022 proposizione 'aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole';
diverso significato del termine 'oggetto': nel senso di 'ramo di attività economica' nel primo utilizzo e nel senso di 'macro settore economico' nel secondo), si deve pervenire alla conclusione che il requisito costituito dall'esercizio di attività commerciale o agricola è dalla norma richiesto anche per le società, e non soltanto per gli enti diversi da queste;
• in materia di fusione (ma sulla base dei principi valevoli anche per la scissione) l'amministrazione finanziaria aveva già ritenuto applicabile tanto alle società quanto agli enti il requisito dell'esercizio di attività commerciale o agricola (Risoluzioni nn. 152 e 162/E dell'aprile 2008), e questa conclusione era stata recepita anche dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 4763 del 2009;
• quanto alla ratio normativa: “se, da un lato, è perfettamente plausibile un trattamento fiscale omogeneo per tutti i soggetti, società o enti, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di tali attività, non è rinvenibile, dall'altra, alcuna giustificazione razionale ad una imposizione tributaria che differenziasse tra società ed enti, applicando solo a questi ultimi l'imposta in una determinata misura solo se dimostrano di esercitare in modo esclusivo o principale le suddette attività ed ammettendo, invece, le società al medesimo trattamento indipendentemente dall'attività da esse svolta”. Tutto ciò avrebbe dovuto dunque indurre la Commissione Tributaria Regionale a ritenere pienamente legittimo l'avviso di liquidazione opposto, dal momento che, esclusa l'applicabilità nella specie dell'articolo 4 di Tariffa (pacifico essendo che AMB, in quanto società semplice, non poteva svolgere attività commerciale e che, per altro verso, non aveva natura agricola), si rendeva applicabile la tariffa proporzionale residuale 4 di 22 Numero registro generale 23410/2014 Numero sezionale 305/2022 Numero di raccolta generale 23051/2022 Data pubblicazione 25/07/2022 di cui all'articolo 9 cit., concernente gli 'atti diversi' a contenuto patrimoniale. § 1.3 Resistono con unitario controricorso e memoria le parti intimate AMB soc.semp., B.Holding srl (già Finba srl), nonché C N ed A M B in qualità di soci tanto di AMB quanto della scissa Finanziaria Bardelli srl. Assumono l'infondatezza della tesi interpretativa dell'amministrazione finanziaria, posto che proprio la ricostruzione letterale dell'art.4 Tariffa deporrebbe per escludere che il requisito di esercizio dell'attività commerciale o agricola riguardi anche le società. Sicchè la voce di tariffa andrebbe intesa nel senso della individuazione di due diverse tipologie di soggetti: da un lato le società e dall'altro gli enti diversi da queste. Per le prime, sarebbero del tutto irrilevanti sia il tipo societario rivestito sia l'oggetto sociale mentre, per i secondi, l'oggetto assumerebbe un carattere qualificante, dovendo concretare lo svolgimento esclusivo o principale di attività commerciale o agricola. Nessun elemento di segno contrario potrebbe desumersi da Cass.n. 4763/09 cit., né dalle menzionate Risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate, perché emesse in fattispecie di fusione tra enti non societari e non aventi per oggetto l'esercizio di attività commerciali o agricole. I controricorrenti ripropongono poi, in via subordinata, i motivi di opposizione già dedotti nei precedenti gradi di giudizio e ritenuti assorbiti dai giudici di merito, concernenti il fatto che l'atto di scissione in esame – indipendentemente dall'esatta interpretazione dell'art.4 Tariffa - sarebbe comunque sottratto all'imposizione proporzionale. Posto che il patrimonio della società scissa, attribuito interamente alle beneficiarie, era rappresentato esclusivamente dalla partecipazione da essa detenuta nella Financiere Concorde SA, la scissione deve infatti alternativamente rilevare: 5 di 22 Numero registro generale 23410/2014 Numero sezionale 305/2022 Numero di raccolta generale 23051/2022 Data pubblicazione 25/07/2022 • come atto di movimentazione e compravendita di azioni, obbligazioni ed altri titoli in serie o di massa (art.8, Tabella degli 'atti per i quali non vi è obbligo di chiedere la registrazione'), ovvero: • come atto pubblico o scrittura privata avente ad oggetto la 'negoziazione' di quote di partecipazione in società o enti, o di titoli di cui all'articolo 8 della tabella (art. 11 Tariffa Parte Prima: misura fissa), oppure (se non di 'negoziazione') in quanto atto pubblico o scrittura privata autenticata 'non avente ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (art.11 medesimo),