Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/02/2023, n. 03893

seguente SENTENZA A., Sul ricorso n. 23929-2014, proposto da: ACCOR PARTECIPAZIONI ITALIA cf. 00802800151, in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via

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Maggio n. 43, presso lo studio degli avv. P P e A M, dai quali è rappresentata e difesa Ricorrente

CONTRO

AGENZIA DELLE ENTRATE, cf 06363391001, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Controricorrente Avverso la sentenza n. 1045/12/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 26.02.2014;
udita la relazione della causa svolta dal Consigliere dott. F F nell'udienza pubblica del 26 ottobre 20221 RGN 23929/2014 Consi est Ferici e sentite le conclusioni della Procura Generale, nella persona del Sostituto Procuratore Generale dott. T B, che ha chiesto il rigetto del ricorso, nonché delle parti, che hanno insistito nelle rispettive difese

FATTI DI CAUSA

Dalla sentenza e dal ricorso si evince che alla

ACCOR

Partecipazioni Italia s.r.l. l'Agenzia delle entrate notificò l'avviso d'accertamento con cui fu rideterminata l'Iva dovuta dalla società relativamente all'anno d'imposta 2005. L'atto impositivo traeva origine da una verifica (estesa anche alle annualità 2004 e 2006), all'esito della quale gli accertatori contestarono l'irregolare fatturazione di operazioni imponibili, per violazione degli artt. 12, 16 e 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Nello specifico la società era risultata vincitrice di una gara di appalto-concorso, rendendosi aggiudicataria della gestione globale del servizio di ristorazione per degenti e per i dipendenti dell'Azienda Ospedaliera San Giovanni Battista di Torino. Con l'aggiudicazione la società si era obbligata alla progettazione e realizzazione di tutte le strutture strumentali necessarie allo svolgimento del servizio mensa -comprensive dell'adeguamento di locali preesistenti e della realizzazione di nuovi manufatti-. Pertanto, ultimati i lavori di costruzione, l'Ente le affidò in concessione amministrativa la gestione del servizio. Nel contratto d'appalto era previsto che la remunerazione spettante alla aggiudicataria per gli interventi di ristrutturazione e di costruzione del nuovo fabbricato fosse assicurata mediante una maggiorazione del prezzo dei pasti somministrati a degenti e dipendenti. Al prezzo dei pasti la società applicò le aliquote del 4% (relative ai servizio diretto ai dipendenti) e del 10% (indirizzato al servizio offerto ai degenti). L'Amministrazione finanziaria ritenne invece che sulla quota di maggiorazione prevista a ristoro degli interventi edilizi concordati e realizzati dovesse trovare applicazione l'aliquota del 20%, non riconoscendo il carattere di accessorietà rispetto al servizio mensa aggiudicato. Quanto all'anno 2005 fu pertanto accertato un debito fiscale di C 287.217,31, nonché irrogate le relative sanzioni. La società, che contestava l'esclusione della natura accessoria degli interventi edili, funzionale allo svolgimento del servizio mensa, adì la RGN 23929/2014 Consi e est. Ferici Commissione tributaria provinciale di Milano, che rigettò il ricorso con sentenza n. 254/46/12. L'appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia fu respinto con sentenza 1045/12/2014, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale, condividendo le ragioni dell'Agenzia delle entrate, ha ritenuto che la realizzazione degli interventi edili, pur nella unitarietà dei contratto d'appalto, non consentisse di riconoscere quel legame di accessorietà della prestazione relativa alla costruzione del fabbricato rispetto alla prestazione di somministrazione dei pasti. Al contrario, ha affermato che la prima si identificava in una attività del tutto autonoma, come desumibile dalla specifica congrua maggiorazione del prezzo di ogni pasto. Ha rigettato anche le critiche sollevate dalla società sulla determinazione delle sanzioni. La società ha censurato la sentenza, di cui ha chiesto la cassazione, con quattro motivi (erroneamente indicando il quarto motivo come quinto). L'Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. All'esito della pubblica udienza del 26 ottobre 2022, dopo la discussione, la Procura generale e le parti hanno precisato le proprie conclusioni. La causa è stata riservata e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

La ricorrente ha denunciato: con il primo motivo la violazione e falsa applicazione degli art. 1 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al riconoscimento della autonomia della prestazione relativa alla realizzazione degli interventi edilizi per le strutture a servizio dell'attività di gestione e somministrazione dei pasti;
con il secondo motivo la violazione e falsa applicazione dell'art. 12 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla negazione della natura accessoria degli interventi edilizi rispetto al servizio mensa aggiudicato;
con il terzo motivo la nullità della sentenza, per violazione dell'art. 36 comma 2, n. 4, e dell'art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla assenza di motivazione, pur a fronte delle articolate ragioni addotte dalla difesa della contribuente. RG N 23929/2014 Consi e espederici c_‘ I tre motivi vanno trattati congiuntamente perché, sotto profili giuridici distinti, criticano la decisione per aver ritenuto che la realizzazione di interventi edili e strutturali, tesi ad apprestare le strutture logistiche adeguate all'attività di gestione globale del servizio mensa dell'ente ospedaliero, costituisse una prestazione autonoma e priva dei caratteri della accessorietà rispetto alla prestazione, da considerare unica, o quanto meno la principale dell'appalto affidato. • Nell'ordine logico è prioritario affrontare la denuncia,, formulata con il terzo motivo, della nullità della sentenza perché apparente, non avendo dato contezza, secondo la prospettazione difensiva della ricorrente, delle ampie ragioni addotte a conforto delle proprie difese. Il motivo è infondato. Si ha motivazione apparente della sentenza ogni qual volta il giudice di merito abbia omesso di indicare su quali elementi ha fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo dell'esattezza e logicità del suo ragionamento. Si è riconosciuto che in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata anche per relationem, ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima sia pure in modo sintetico le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato in modo da renderne possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786;
7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, della Costituzione (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248;
cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). L'apparenza sussiste infine ogni qual volta la decisione RGN 23929/2014 Consi e epederici evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione relativa al quadro probatorio (Cass., 14/02/2020, n..3819). Nel caso di specie il giudice regionale, dopo aver riportato i fatti e le questioni oggetto della controversia nella parte espositiva, ha mostrato di non condividere le ragioni della società„ reputando che la prestazione relativa ai lavori di adeguamento e realizzazione di nuovi manufatti, all'interno dei quali organizzare e assicurare il servizio mensa appaltato, costituisse una prestazione autonomamente identificabile;
con altrettanta chiarezza ha inoltre ritenuto che tale prestazione non potesse qualificarsi come meramente accessoria a quella del servizio mensa. Ha considerato dirimente, rispetto a tali conclusioni, la circostanza che per gli interventi strutturali ed edilizi, sia pur finalizzati alla distribuzione e consumo dei pasti in favore dei dipendenti e dei degenti dell'Ente ospedaliero, il contratto assicurava una remunerazione specifica, identificata un una quota di maggiorazione del prezzo per ogni pasto servito. La motivazione, condivisibile o meno dalla ricorrente,