Cass. civ., SS.UU., sentenza 16/12/2020, n. 28709
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Testo completo
onunciato la seguente SENTENZA sul ricorso 9904-2012 proposto da: G C, elettivamente domiciliatosi in ROMA,
VIALE PARIOLI
43, presso lo studio dell'avvocato FRANCESCO D'AYALA VALVA, rappresentato e difeso dall'avvocato F C;
- ricorrente -
contro
K› AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliatosi in ROMA, VIA DEI
PORTOGHESI
12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;
- con troricorrente - nonché
contro
EQUITALIA ESATRI S.P.A. (già EQUITALIA NORD);
- intimata - avverso la sentenza n. 3342/2011 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della Lombardia, depositata il 02/03/2011. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/10/2020 dal Consigliere ANGELINA-MARIA PERRINO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale G G, che ha concluso per l'accoglimento del terzo e quarto motivo del ricorso per quanto di ragione, respinti gli altri;
uditi l'avv. V C per il ricorrente e l'avv. C P per l'Avvocatura Generale dello Stato.
Fatti di causa
Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata C G è stato socio fino al 2004 della s.n.c. Chiminelli Sports di Chiminelli Giuseppe & C. L'Agenzia delle entrate ha emesso nei confronti della società un avviso di accertamento per iva e irap relative all'anno 2000, che ha affermato di avere regolarmente notificato presso la sede legale e nelle mani dell'ultimo legale rappresentante della società. All'avviso di accertamento, che non è stato impugnato neanche dall'altro socio della società, ha fatto seguito la notificazione a C G della cartella di pagamento oggetto del giudizio, che l'ex socio ha impugnato, contestando per un verso che l'avviso di accertamento prodromico Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -2- fosse stato notificato alla società e lamentando per altro verso la violazione del principio di sussidiarietà, a causa dell'inosservanza del beneficium excussionis che gli spettava. La Commissione tributaria provinciale di Brescia ha respinto il ricorso e quella regionale della Lombardia ha rigettato il successivo appello proposto da Ghirardelli. Il giudice d'appello ha ritenuto legittima la notificazione dell'avviso di accertamento, avvenuta presso la sede della società, nel frattempo trasformatasi, a mani dell'ultima legale rappresentante;
a tanto ha aggiunto che il beneficium excussionis può essere invocato soltanto nella fase esecutiva, alla quale la cartella di pagamento è prodromica. Contro questa sentenza propone ricorso C G per ottenerne la cassazione, che affida a cinque motivi, cui l'Agenzia delle entrate risponde con controricorso, che illustra con memoria, mentre l'agente della riscossione non replica. La sezione tributaria, ravvisato un contrasto in ordine alla possibilità per il socio di far valere il beneficium excussionis a mezzo dell'impugnazione della cartella di pagamento e ritenuta comunque di massima importanza la questione, ha rimesso gli atti alla valutazione del Primo presidente. Ne è seguita la fissazione dell'odierna udienza. Ragioni della decisione 1.- Con l'ordinanza interlocutoria la sezione tributaria di questa Corte pone la questione dell'impugnabilità della cartella di pagamento, notificata al socio illimitatamente responsabile in relazione a debiti della società, a causa della mancata preventiva escussione del patrimonio sociale. 1.1.- Col terzo motivo di ricorso, difatti, C G lamenta giustappunto la violazione e falsa applicazione dell'art. 2304 c.c., là dove la Commissione tributaria regionale ha escluso che si Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -3- possa far valere la violazione del beneficium excussionis con l'impugnazione della cartella di pagamento. In realtà il ricorrente introduce anche un altro profilo d'impugnazione, in quanto, sotto diversi aspetti, col primo e col secondo motivo di ricorso censura la statuizione del giudice d'appello di ritualità della notificazione dell'avviso alla società. È opportuno, allora, esaminare insieme tutti i motivi di ricorso (il quarto e il quinto concernono pur sempre l'operatività del beneficio di preventiva escussione), tutti concernenti l'impugnazione della cartella di pagamento ricevuta dal socio illimitatamente responsabile di società di persone, che abbia fatto seguito all'avviso di accertamento notificato alla società e da questa non impugnato. 2.- In relazione alla pretesa per irap, che è una delle due dell'Agenzia, la cartella notificata al socio receduto è senz'altro veicolo d'impugnazione dinanzi al giudice tributario dell'avviso di accertamento, in base all'art. 19, comma 3, ultimo inciso, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Ciò perché il presupposto impositivo dell'irap si realizza direttamente in capo ai soci (tra varie, Cass., sez. un., 20 giugno 2012, n. 10145;
sez. un., 29 maggio 2017, n. 13452;
24 luglio 2018, n. 19599): la società è trasparente, in quanto è soltanto lo schermo dietro il quale i soci esercitano collettivamente l'attività economica (Corte cost. 17 settembre 2020, n. 201, punto 3.2.). 2.1.- L'imputazione dell'irap per trasparenza comporta, in tesi, la sussistenza del litisconsorzio necessario di tutti i soci nel giudizio concernente la pretesa per irap nei confronti della società;
ma, in concreto, la questione non rileva in giudizio. Emerge difatti dalla narrativa della sentenza impugnata e da quella del ricorso che il socio che nell'anno d'imposta al quale si riferisce la pretesa era titolare della restante quota di partecipazione della s.n.c. Chiminelli Sports di Chiminelli Giuseppe & C., ossia Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -4- Giuseppe Chiminelli, ha ricevuto la notificazione dell'avviso e non l'ha impugnato. E altrettanto si deve affermare per la società, la quale, in base alla sentenza impugnata, pure ha ricevuto l'avviso e non l'ha impugnato. Sul punto, difatti, il primo motivo di ricorso, col quale si lamenta la violazione ed errata applicazione dell'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, là dove la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che l'avviso di accertamento fosse stato correttamente notificato alla società, nella propria vecchia compagine, in quanto non era stato comunicato all'Agenzia il mutamento di composizione e conseguentemente della denominazione sociale, è inammissibile. Diversamente da quanto è sostenuto in ricorso, difatti, in cui si legge che l'avviso prodromico alla cartella di pagamento impugnata sarebbe stato notificato alla compagine sociale precedente in persona dell'allora legale rappresentante, il giudice d'appello, con accertamento di fatto che è rimasto fermo, perché non censurato, ha riferito che «come risulta dagli atti, il contestato avviso di accertamento è stato notificato alla s.n.c. contribuente -presso la sede sociale e a mani dell'attuale socia e legale rappresentante Antonietta Chiminelli- identificata con la denominazione che essa aveva precedentemente...». 2.1.1.- Infondato è poi il secondo motivo di ricorso, col quale si denuncia la violazione dell'art. 112 c.p.c. là dove la Commissione tributaria regionale si sarebbe pronunciata su un'eccezione -ossia sulla circostanza che la notificazione dell'avviso di accertamento sarebbe stata ricevuta dall'ultimo amministratore- in realtà mai posta dall'Agenzia. Il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato non è d'ostacolo a una pronuncia resa in base a una ricostruzione dei Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -5- fatti autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti, oppure in base alla qualificazione giuridica degli stessi fatti diversa da quella invocata dalle parti (tra varie, Cass. 11 gennaio 2019, n. 513). 2.2.- L'imputazione dell'irap direttamente ai soci esclude poi l'alterità rispetto alla società che è, invece, richiesta ai fini dell'operatività del beneficium excussionis: ne consegue l'inammissibilità del terzo, del quarto e del quinto motivo di ricorso. In conclusione, in relazione all'irap il ricorso va respinto. 3.- Quanto alla pretesa per iva, la questione posta con l'ordinanza interlocutoria identifica quale oggetto della decisione un tema irriducibile alle sole relazioni società in nome collettivo/soci, disciplinate dall'art. 2304 c.c. (che si estende alle società in accomandita semplice e per azioni, per i rinvii degli artt. 2315 e 2461 c.c.), oltre che a quelle società semplice/soci, regolate, per il profilo in esame, dall'art. 2268 c.c. (applicabile anche alle società irregolari, in base agli artt. 2297 e 2317 c.c.). Restando in ambito tributario, anche il cessionario d'azienda o di ramo d'azienda (nonché il conferitario: si veda, anche in relazione al regime antecedente all'entrata in vigore dell'art. 16 comma 1, lett. g), del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che l'ha espressamente contemplato, Cass. 31 ottobre 2019, n. 28057), assume la veste di coobbligato in solido col cedente per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni, nei limiti indicati dall'art. 14, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472;
e si tratta anche in questo caso di un coobbligato in via sussidiaria, perché gode del beneficio della preventiva escussione del cedente. 3.1.- Difatti gli orientamenti maturati sull'impugnabilità della cartella per inosservanza del beneficium excussionis, che hanno originato il contrasto rilevato con l'ordinanza interlocutoria, hanno avuto riguardo, indifferentemente, alla posizione del socio Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -6- illimitatamente responsabile e a quella del cessionario o conferitario d'azienda o di un ramo di essa. 4.- Di questi orientamenti, secondo quello maggioritario censito con l'ordinanza interlocutoria il beneficio di preventiva escussione opera esclusivamente in sede esecutiva. Resta comunque fermo che si può agire in sede di cognizione al fine di munirsi di uno specifico titolo esecutivo nei confronti del socio (tra varie, Cass. 12 agosto 2004, n. 15713;
15 luglio 2005, n. 15036;
10 gennaio 2017, n. 279 e, da ultimo, 16 ottobre 2020, n. 22629). 4.1.- E poiché, si prosegue, in materia tributaria la cartella di pagamento non è un atto esecutivo, ma si limita a preannunciare l'azione esecutiva, rispondendo per quest'aspetto a funzione di precetto, è in questa fase inapplicabile il beneficium excussionis, l'inosservanza del quale non concreta alcuna violazione deducibile con l'impugnazione della cartella (Cass. 3 gennaio 2014, n. 49;
5 dicembre 2014, n. 25764;
16 giugno 2016, n. 12494;
29 luglio 2016, n. 15966;
21 dicembre 2016, n. 26549;
31 maggio 2018, n. 13917;
24 gennaio 2019, n. 1996). 5.- Secondo, invece, l'orientamento minoritario, in caso di ricorso al procedimento di riscossione di tributi mediante ruolo legittimamente l'obbligato in via sussidiaria fa valere il beneficium excussionis con l'impugnazione della cartella di pagamento. 5.1.- Si è partiti con l'affermare che la preventiva escussione costituisce un presupposto fondante l'azione di riscossione coattiva nei confronti del socio (Cass. 8 maggio 2003, n. 7000);
sicché la pretesa tributaria va fatta valere nei confronti della società e solo dopo l'inutile tentativo di escussione di questa può essere fatta valere la pretesa esecutiva nei confronti del socio (Cass. 9 maggio 2007, n. 10584). 5.2.- Si è poi sottolineato che l'esclusione dalla giurisdizione Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -7- tributaria delle controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento, unitamente all'esclusione delle opposizioni all'esecuzione, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni, comporterebbe che l'obbligato in via sussidiaria non avrebbe alcuna possibilità di ottenere tutela in caso d'inosservanza del beneficium excussionis stabilito in proprio favore. A tanto si è aggiunto che l'iscrizione a ruolo che violi il beneficium excussionis conforma l'attività di riscossione determinandone l'illegittimità, che si riverbera sulla predisposizione e sulla notificazione della cartella. Sicché sarebbe nulla la cartella di pagamento notificata direttamente all'obbligato in via sussidiaria in violazione del beneficium excussionis (Cass. 27 febbraio 2017, n. 4959). 5.3.- Si è quindi ribadito il principio anche in esito alla sentenza n. 114/18 con la quale la Corte costituzionale ha dichiarato incostituzionale l'art. 57, comma 1, lett. a), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento o all'intimazione di pagamento prevista dall'art. 50 del medesimo d.P.R., sono ammesse le opposizioni regolate dall'art. 615 c.p.c. (Cass. 27 settembre 2018, n. 23260;
31 gennaio 2019, n. 2878). 6.- Con l'ordinanza interlocutoria si prende partito per il primo dei due orientamenti e a tal fine si osserva anzitutto che non v'è più, in esito alla richiamata sentenza n. 114/18 della Corte costituzionale, la necessità di colmare vuoti di tutela per il coobbligato sussidiario, sulla quale puntava l'orientamento minoritario. 6.1.- Si aggiunge che quest'orientamento comporterebbe un trattamento deteriore per il fisco, il quale sarebbe impossibilitato a perfezionare il titolo esecutivo da far valere nei confronti del socio/coobbligato solidale senza aver prima atteso l'esito Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -8- dell'escussione coattiva dei beni della società, sicché si troverebbe esposto all'impossibilità di recuperare il proprio credito per intervenuto decorso del termine di decadenza previsto, per la notificazione della cartella, dall'art. 25 del d.P.R. n. 602/73 (ossia entro due anni dalla data in cui sono divenuti definitivi gli accertamenti effettuati dall'Ufficio);
analoghe considerazioni sono svolte in relazione all'avviso di accertamento esecutivo (cd. atto "impoesattivo"), previsto dall'art. 29 del c1.1. 31 maggio 2010, n. 78, conv., con modif., con I. 30 luglio 2010, n. 122, che il fisco non potrebbe notificare al socio illimitatamente responsabile prima dell'escussione dei beni sociali, esponendosi anche in tal caso al rischio di non poter rispettare i termini previsti a pena di decadenza dagli artt. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e e 57 del d.P.R. n. 633/72. Infine, s'ipotizza che lo spazio applicativo d'impugnazione del precetto per violazione del beneficio della preventiva escussione corrisponda, in ambito tributario, alla formulazione dell'eccezione in questione in sede di impugnazione dell'intimazione ad adempiere prevista dall'art. 50 del d.P.R. n. 602/73, atto avente natura esclusiva
VIALE PARIOLI
43, presso lo studio dell'avvocato FRANCESCO D'AYALA VALVA, rappresentato e difeso dall'avvocato F C;
- ricorrente -
contro
K› AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliatosi in ROMA, VIA DEI
PORTOGHESI
12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;
- con troricorrente - nonché
contro
EQUITALIA ESATRI S.P.A. (già EQUITALIA NORD);
- intimata - avverso la sentenza n. 3342/2011 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della Lombardia, depositata il 02/03/2011. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/10/2020 dal Consigliere ANGELINA-MARIA PERRINO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale G G, che ha concluso per l'accoglimento del terzo e quarto motivo del ricorso per quanto di ragione, respinti gli altri;
uditi l'avv. V C per il ricorrente e l'avv. C P per l'Avvocatura Generale dello Stato.
Fatti di causa
Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata C G è stato socio fino al 2004 della s.n.c. Chiminelli Sports di Chiminelli Giuseppe & C. L'Agenzia delle entrate ha emesso nei confronti della società un avviso di accertamento per iva e irap relative all'anno 2000, che ha affermato di avere regolarmente notificato presso la sede legale e nelle mani dell'ultimo legale rappresentante della società. All'avviso di accertamento, che non è stato impugnato neanche dall'altro socio della società, ha fatto seguito la notificazione a C G della cartella di pagamento oggetto del giudizio, che l'ex socio ha impugnato, contestando per un verso che l'avviso di accertamento prodromico Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -2- fosse stato notificato alla società e lamentando per altro verso la violazione del principio di sussidiarietà, a causa dell'inosservanza del beneficium excussionis che gli spettava. La Commissione tributaria provinciale di Brescia ha respinto il ricorso e quella regionale della Lombardia ha rigettato il successivo appello proposto da Ghirardelli. Il giudice d'appello ha ritenuto legittima la notificazione dell'avviso di accertamento, avvenuta presso la sede della società, nel frattempo trasformatasi, a mani dell'ultima legale rappresentante;
a tanto ha aggiunto che il beneficium excussionis può essere invocato soltanto nella fase esecutiva, alla quale la cartella di pagamento è prodromica. Contro questa sentenza propone ricorso C G per ottenerne la cassazione, che affida a cinque motivi, cui l'Agenzia delle entrate risponde con controricorso, che illustra con memoria, mentre l'agente della riscossione non replica. La sezione tributaria, ravvisato un contrasto in ordine alla possibilità per il socio di far valere il beneficium excussionis a mezzo dell'impugnazione della cartella di pagamento e ritenuta comunque di massima importanza la questione, ha rimesso gli atti alla valutazione del Primo presidente. Ne è seguita la fissazione dell'odierna udienza. Ragioni della decisione 1.- Con l'ordinanza interlocutoria la sezione tributaria di questa Corte pone la questione dell'impugnabilità della cartella di pagamento, notificata al socio illimitatamente responsabile in relazione a debiti della società, a causa della mancata preventiva escussione del patrimonio sociale. 1.1.- Col terzo motivo di ricorso, difatti, C G lamenta giustappunto la violazione e falsa applicazione dell'art. 2304 c.c., là dove la Commissione tributaria regionale ha escluso che si Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -3- possa far valere la violazione del beneficium excussionis con l'impugnazione della cartella di pagamento. In realtà il ricorrente introduce anche un altro profilo d'impugnazione, in quanto, sotto diversi aspetti, col primo e col secondo motivo di ricorso censura la statuizione del giudice d'appello di ritualità della notificazione dell'avviso alla società. È opportuno, allora, esaminare insieme tutti i motivi di ricorso (il quarto e il quinto concernono pur sempre l'operatività del beneficio di preventiva escussione), tutti concernenti l'impugnazione della cartella di pagamento ricevuta dal socio illimitatamente responsabile di società di persone, che abbia fatto seguito all'avviso di accertamento notificato alla società e da questa non impugnato. 2.- In relazione alla pretesa per irap, che è una delle due dell'Agenzia, la cartella notificata al socio receduto è senz'altro veicolo d'impugnazione dinanzi al giudice tributario dell'avviso di accertamento, in base all'art. 19, comma 3, ultimo inciso, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Ciò perché il presupposto impositivo dell'irap si realizza direttamente in capo ai soci (tra varie, Cass., sez. un., 20 giugno 2012, n. 10145;
sez. un., 29 maggio 2017, n. 13452;
24 luglio 2018, n. 19599): la società è trasparente, in quanto è soltanto lo schermo dietro il quale i soci esercitano collettivamente l'attività economica (Corte cost. 17 settembre 2020, n. 201, punto 3.2.). 2.1.- L'imputazione dell'irap per trasparenza comporta, in tesi, la sussistenza del litisconsorzio necessario di tutti i soci nel giudizio concernente la pretesa per irap nei confronti della società;
ma, in concreto, la questione non rileva in giudizio. Emerge difatti dalla narrativa della sentenza impugnata e da quella del ricorso che il socio che nell'anno d'imposta al quale si riferisce la pretesa era titolare della restante quota di partecipazione della s.n.c. Chiminelli Sports di Chiminelli Giuseppe & C., ossia Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -4- Giuseppe Chiminelli, ha ricevuto la notificazione dell'avviso e non l'ha impugnato. E altrettanto si deve affermare per la società, la quale, in base alla sentenza impugnata, pure ha ricevuto l'avviso e non l'ha impugnato. Sul punto, difatti, il primo motivo di ricorso, col quale si lamenta la violazione ed errata applicazione dell'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, là dove la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che l'avviso di accertamento fosse stato correttamente notificato alla società, nella propria vecchia compagine, in quanto non era stato comunicato all'Agenzia il mutamento di composizione e conseguentemente della denominazione sociale, è inammissibile. Diversamente da quanto è sostenuto in ricorso, difatti, in cui si legge che l'avviso prodromico alla cartella di pagamento impugnata sarebbe stato notificato alla compagine sociale precedente in persona dell'allora legale rappresentante, il giudice d'appello, con accertamento di fatto che è rimasto fermo, perché non censurato, ha riferito che «come risulta dagli atti, il contestato avviso di accertamento è stato notificato alla s.n.c. contribuente -presso la sede sociale e a mani dell'attuale socia e legale rappresentante Antonietta Chiminelli- identificata con la denominazione che essa aveva precedentemente...». 2.1.1.- Infondato è poi il secondo motivo di ricorso, col quale si denuncia la violazione dell'art. 112 c.p.c. là dove la Commissione tributaria regionale si sarebbe pronunciata su un'eccezione -ossia sulla circostanza che la notificazione dell'avviso di accertamento sarebbe stata ricevuta dall'ultimo amministratore- in realtà mai posta dall'Agenzia. Il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato non è d'ostacolo a una pronuncia resa in base a una ricostruzione dei Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -5- fatti autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti, oppure in base alla qualificazione giuridica degli stessi fatti diversa da quella invocata dalle parti (tra varie, Cass. 11 gennaio 2019, n. 513). 2.2.- L'imputazione dell'irap direttamente ai soci esclude poi l'alterità rispetto alla società che è, invece, richiesta ai fini dell'operatività del beneficium excussionis: ne consegue l'inammissibilità del terzo, del quarto e del quinto motivo di ricorso. In conclusione, in relazione all'irap il ricorso va respinto. 3.- Quanto alla pretesa per iva, la questione posta con l'ordinanza interlocutoria identifica quale oggetto della decisione un tema irriducibile alle sole relazioni società in nome collettivo/soci, disciplinate dall'art. 2304 c.c. (che si estende alle società in accomandita semplice e per azioni, per i rinvii degli artt. 2315 e 2461 c.c.), oltre che a quelle società semplice/soci, regolate, per il profilo in esame, dall'art. 2268 c.c. (applicabile anche alle società irregolari, in base agli artt. 2297 e 2317 c.c.). Restando in ambito tributario, anche il cessionario d'azienda o di ramo d'azienda (nonché il conferitario: si veda, anche in relazione al regime antecedente all'entrata in vigore dell'art. 16 comma 1, lett. g), del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che l'ha espressamente contemplato, Cass. 31 ottobre 2019, n. 28057), assume la veste di coobbligato in solido col cedente per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni, nei limiti indicati dall'art. 14, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472;
e si tratta anche in questo caso di un coobbligato in via sussidiaria, perché gode del beneficio della preventiva escussione del cedente. 3.1.- Difatti gli orientamenti maturati sull'impugnabilità della cartella per inosservanza del beneficium excussionis, che hanno originato il contrasto rilevato con l'ordinanza interlocutoria, hanno avuto riguardo, indifferentemente, alla posizione del socio Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -6- illimitatamente responsabile e a quella del cessionario o conferitario d'azienda o di un ramo di essa. 4.- Di questi orientamenti, secondo quello maggioritario censito con l'ordinanza interlocutoria il beneficio di preventiva escussione opera esclusivamente in sede esecutiva. Resta comunque fermo che si può agire in sede di cognizione al fine di munirsi di uno specifico titolo esecutivo nei confronti del socio (tra varie, Cass. 12 agosto 2004, n. 15713;
15 luglio 2005, n. 15036;
10 gennaio 2017, n. 279 e, da ultimo, 16 ottobre 2020, n. 22629). 4.1.- E poiché, si prosegue, in materia tributaria la cartella di pagamento non è un atto esecutivo, ma si limita a preannunciare l'azione esecutiva, rispondendo per quest'aspetto a funzione di precetto, è in questa fase inapplicabile il beneficium excussionis, l'inosservanza del quale non concreta alcuna violazione deducibile con l'impugnazione della cartella (Cass. 3 gennaio 2014, n. 49;
5 dicembre 2014, n. 25764;
16 giugno 2016, n. 12494;
29 luglio 2016, n. 15966;
21 dicembre 2016, n. 26549;
31 maggio 2018, n. 13917;
24 gennaio 2019, n. 1996). 5.- Secondo, invece, l'orientamento minoritario, in caso di ricorso al procedimento di riscossione di tributi mediante ruolo legittimamente l'obbligato in via sussidiaria fa valere il beneficium excussionis con l'impugnazione della cartella di pagamento. 5.1.- Si è partiti con l'affermare che la preventiva escussione costituisce un presupposto fondante l'azione di riscossione coattiva nei confronti del socio (Cass. 8 maggio 2003, n. 7000);
sicché la pretesa tributaria va fatta valere nei confronti della società e solo dopo l'inutile tentativo di escussione di questa può essere fatta valere la pretesa esecutiva nei confronti del socio (Cass. 9 maggio 2007, n. 10584). 5.2.- Si è poi sottolineato che l'esclusione dalla giurisdizione Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -7- tributaria delle controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento, unitamente all'esclusione delle opposizioni all'esecuzione, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni, comporterebbe che l'obbligato in via sussidiaria non avrebbe alcuna possibilità di ottenere tutela in caso d'inosservanza del beneficium excussionis stabilito in proprio favore. A tanto si è aggiunto che l'iscrizione a ruolo che violi il beneficium excussionis conforma l'attività di riscossione determinandone l'illegittimità, che si riverbera sulla predisposizione e sulla notificazione della cartella. Sicché sarebbe nulla la cartella di pagamento notificata direttamente all'obbligato in via sussidiaria in violazione del beneficium excussionis (Cass. 27 febbraio 2017, n. 4959). 5.3.- Si è quindi ribadito il principio anche in esito alla sentenza n. 114/18 con la quale la Corte costituzionale ha dichiarato incostituzionale l'art. 57, comma 1, lett. a), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento o all'intimazione di pagamento prevista dall'art. 50 del medesimo d.P.R., sono ammesse le opposizioni regolate dall'art. 615 c.p.c. (Cass. 27 settembre 2018, n. 23260;
31 gennaio 2019, n. 2878). 6.- Con l'ordinanza interlocutoria si prende partito per il primo dei due orientamenti e a tal fine si osserva anzitutto che non v'è più, in esito alla richiamata sentenza n. 114/18 della Corte costituzionale, la necessità di colmare vuoti di tutela per il coobbligato sussidiario, sulla quale puntava l'orientamento minoritario. 6.1.- Si aggiunge che quest'orientamento comporterebbe un trattamento deteriore per il fisco, il quale sarebbe impossibilitato a perfezionare il titolo esecutivo da far valere nei confronti del socio/coobbligato solidale senza aver prima atteso l'esito Ric. 2012 n. 09904 sez. SU - ud. 20-10-2020 -8- dell'escussione coattiva dei beni della società, sicché si troverebbe esposto all'impossibilità di recuperare il proprio credito per intervenuto decorso del termine di decadenza previsto, per la notificazione della cartella, dall'art. 25 del d.P.R. n. 602/73 (ossia entro due anni dalla data in cui sono divenuti definitivi gli accertamenti effettuati dall'Ufficio);
analoghe considerazioni sono svolte in relazione all'avviso di accertamento esecutivo (cd. atto "impoesattivo"), previsto dall'art. 29 del c1.1. 31 maggio 2010, n. 78, conv., con modif., con I. 30 luglio 2010, n. 122, che il fisco non potrebbe notificare al socio illimitatamente responsabile prima dell'escussione dei beni sociali, esponendosi anche in tal caso al rischio di non poter rispettare i termini previsti a pena di decadenza dagli artt. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e e 57 del d.P.R. n. 633/72. Infine, s'ipotizza che lo spazio applicativo d'impugnazione del precetto per violazione del beneficio della preventiva escussione corrisponda, in ambito tributario, alla formulazione dell'eccezione in questione in sede di impugnazione dell'intimazione ad adempiere prevista dall'art. 50 del d.P.R. n. 602/73, atto avente natura esclusiva
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