Cass. civ., sez. V trib., sentenza 21/11/2019, n. 30365

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7600/2013 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12 è domiciliata

- ricorrente -

contro

Nomination s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. M S, elettivamente domiciliata Cons. Est. Ungi D'Ozio RGN 7600 2013 presso lo studio dell'Avv. S G in Roma, Via Pompeo Magno n.13, giusta procura speciale in calce al controricorso contro ricorrente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, n. 112/13/2012 depositata il 26 novembre 2012. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell'8 ottobre 2019 dal Consigliere Luigi D'Ozio;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott.sa L D R, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso udito l' Avv. M D C per l'Avvocatura Generale dello Stato e l'Avv. E S, per delega dell'Avv. M S, per la società controricorrente

FATTI DI CAUSA

1.La Commissione tributaria regionale della Toscana accoglieva l'appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, che aveva rigettato il ricorso della Nomination sr.I., con cui si impugnava l'avviso di accertamento della Agenzia delle entrate, che aveva recuperato a tassazione la somma di € 69.245,00, quale indennità suppletiva di clientela spettante all'agente, che non poteva essere accantonata anno per anno ai sensi dell'art. 70 d.p.r. 917/1986 (ora art. 105 Tuir), ma solo nell'anno in cui era stata concretamente corrisposta ai sensi dell'art. 75 d.p.r. 917/1986 (ora art. 109 Tuir). Per il giudice di appello, a seguito della nuova formulazione dell'art. 1751 c.c., dopo l'art. 4 d.lgs. 10-9-1991, n. 303, al momento di cessazione del rapporto di agenzia, il preponente era tenuto a versare un'unica indennità comprensiva sia della indennità di scioglimento del contratto (già prevista dal codice e, quindi, obbligatoria), sia dell'indennità Cons. Es D'Ozio RGN 7600 2013 suppletiva di clientela (regolata dalla contrattazione collettiva , la cui concessione era collegata ad alcune condizioni). Nonostante il carattere aleatorio dell'indennità dopo l'innovazione all'art. 1751 c.c., essendo il pagamento condizionato, tuttavia l'art. 105 d.p.r. 917/1986 colloca l'indennità di cessazione del rapporto di agenzia fra quelle che sono oggetto di accantonamento per rischi, favorendo il comportamento previdente dell'imprenditore con un beneficio fiscale.

2.Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate.

3.Resiste con controricorso la società.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con un unico motivo di impugnazione l'Agenzia delle entrate deduce "violazione o falsa applicazione degi artt. 17 e 105 e 109 del d.p.r. 917/1986, in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.", in quanto, per l'Agenzia delle entrate, in ragione del carattere di incertezza del diritto all'indennità suppletiva di clientela spettante all'agente, sottoposta a condizioni, gli accantonamenti effettuati dal preponente nel corso degli anni sono deducibili, per il principio di cassa, e non per quello di competenza, nell'anno in cui la somma è stata concretamente versata, in base all'art. 75 d.p.r. 917/1986, ora 109 Tuir. L'accantonamento relativo all'indennità suppletiva di clientela, però, è un costo meramente eventuale, anche con la nuova formulazione dell'art. 1751 c.c., sicchè non può essere dedotto nel corso degli anni, ma solo quando diventa certo nell'esistenza, ai sensi dell'art. 109 d.p.r. 917/1986, che costituisce un principio generale. Nè è decisivo l'accostamento tra accantonamenti relativi ai fondi di previdenza del personale ai sensi dell'art. 105 comma 1 Tuir e quelli relativi all'indennità di fine rapporto in caso di contratto di agenzia ai sensi dell'art. 105 comma 4 Tuir, che richiama l'art. 17 comma 1 lettera d Tuir. Infatti, comma 2 dell'art. 105 Tuir prevede che i maggiori accantonamenti necessari per adeguare i fondi a sopravvenute modificazioni normative e retributive sono deducibili nell'esercizio dal quale hanno effetto tali 3 /I Cons. Est. Luigi D'Ozio RGN 7600 2013 modificazioni, sicchè se un accantonamento è riferibile ad un costo certo, benché futuro, lo stesso può essere dedotto nell'anno in cui è effettuato (art. 105 comma 1 Tuir). Se, invece, l'accantonamento si riferisce, come nel caso di indennità suppletiva di clientela, ad un costo futuro , ma solo "eventuale" (maggiori accantonamento per sopravvenute modifiche normative ex art. 105 comma 2 Tuir), allora, è deducibile solo nell'anno in cui il relativo costo viene ad esistere. Le uniche deroghe al principio generale di cui all'art. 109 comma 1 Tuir, sono espressamente e tassativamente indicate dalla legge, quindi con riferimento alle ipotesi di cui agli artt. 106 e 107 Tuir (spese per lavori di manutenzione di navi, imprese concessionarie per la costruzione di opere pubbliche ed altro).

1.1.Tale motivo è infondato.

1.2.Invero, le prime interpretazioni giurisprudenziali si sono soffermate sulle modifiche apportate dal legislatore all'art. 1751 c.c. (indennità in caso di cessazione del rapporto di agenzia). Infatti, occorre premettere che l'art. 1751 cod. civ. nella sua originaria formulazione prevedeva l'indennità suppletiva di clientela, al momento dello scioglimento del contratto, a condizione che lo scioglimento non fosse attribuibile a causa imputabile all'agente ed avvenisse su iniziativa del preponente;
la norma ha subito modifiche per effetto della legge 15 ottobre 1971, n. 911, che ha esteso il diritto all'indennità ad ogni ipotesi di risoluzione del contratto di agenzia a tempo indeterminato, ed è stata successivamente integrata dagli accordi economici collettivi (AEC 18.1.1977, 19.12.1979 e 24.6.1981), che prevedevano due distinte voci di indennità di cessazione del rapporto, ossia il "fondo indennità risoluzione rapporto" e la "indennità suppletiva di clientela", entrambe del tutto svincolate da ogni valutazione circa l'attività prestata dall'agente. L'attuale formulazione dell'art. 1751 cod. civ., che è stata ulteriormente innovata dal d.lgs. 10 settembre 1991, n. 303, art. 4, e, successivamente, dal d.lgs. 15 febbraio 1999, n. 65, in attuazione della Direttiva 86/653/CEE, senza Cons. Est. L i ' 'Ozio RGN 7600 2013 più rinviare alle previsione del contratto collettivo di categoria, prevede che, all'atto della cessazione del rapporto, il preponente è tenuto a corrispondere all'agente un'indennità al verificarsi di determinate condizioni, e, precisamente, se l'agente abbia procurato nuovi clienti o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e se il preponente riceva sostanziali vantaggi dagli affari con tali clienti;
l'indennità non è dovuta quando il contratto si risolve per un'inadempienza imputabile all'agente o quando l'agente recede dal contratto. Il novellato art. 1751 cod. civ. ha, dunque, comportato il superamento della dualità del precedente sistema, che, rinviando alla contrattazione collettiva, contemplava una indennità di risoluzione spettante sempre all'agente ed una indennità di clientela che era invece subordinata a profili meritocratici ed un'unica indennità in caso di cessazione del rapporto. Inoltre, l'art. 1751 comma 3 c.c. prevede che "l'importo della indennità non può superare una cifra equivalente ad un'indennità annua calcolata sulla media annuale delle retribuzioni riscosse dall'agente negli ultimi cinque anni". Pertanto, l'art. 1751 c.c. disciplina la materia della indennità di cessazione del rapporto di agenzia senza più alcun rinvio ad altre fonti, non ripropone la distinzione tra indennità di risoluzione del rapporto, indennità suppletiva di clientela e indennità meritocratica e fornisce una disciplina unitaria della indennità di cessazione del rapporto di agenzia sottoponendola a determinate condizioni (in tali termini anche circolare della Agenzia delle entrate 33/E dell'8 novembre 2013).