Cass. civ., sez. V trib., sentenza 08/08/2022, n. 24449

pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 12385/2016 R.G. proposto da Edilmare S.a.s., di R G C, in persona del suo legale rappresentante p.t.,e S G, con domicilio eletto in Roma, viale del Vignola n. 5, presso lo studio dell’avvocato L R, rappresentatie difesi dall’ avvocato A c L;
–ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legisdomicilia;
–resistente – avverso la sentenza n. 1261/I/15, depositata il 19 novembre 2015, della Commissione tributaria regionaledi Abruzzo;
IVA Agevolazioni udita la relazione della causa, svolta nella camera di consiglio del 25 maggio 2022,dal Consigliere dott. L P;
lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. S D M, che ha chiesto rigettarsi il ricorso, con annullamento dell ’atto impositivo limitatamente alle sanzioni.

FATTI DI CAUSA

1. – Edilmare S.a.s., di R G C, e S G, sulla base di quattro motivi, ricorrono per la cassazione della sentenza n. 1261/I/15, depositata il 19 novembre 2015, con la quale la Commissione tributaria regionale di Abruzzo ha accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva diversamente accolto l’impugnazione di avvisi di liquidazione recanti recupero a ta ssazione ordinaria delle imposte di registro ed ipocatastali dovute in relazione alla registrazione dicontratto di compravendita del 13 luglio 2013. Il giudice del gravame ha ritenuto, in sintesi, che non ricorreva, nella fattispecie, il presupposto dell’agevolazione previst a per l’acquisto, esente dall'imposta sul valore aggiunto, di fabbricati, o porzioni di fabbricato, da parte di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la rivendita di beni immobili, e che si impegnino a ritrasferirli entro tre anni [d.l. n. 669 del 1996, art. 3, c. 14, lett. b) e c), conv. in l. n. 30 del 1997]in quanto, -trattandosi di unità immobiliare non destinata ad esercizio di attività professionale e, per di più, oggetto di plurime locazioni, - veniva in considerazione un contratto posto in essere al di fuori del campo di applicazione dell’IVA. L’Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita al fine di partecipare alla discussione del ricorso.Fissato all’udienza pubblica del 25 maggio2022, il ricorso è stato trattato in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal d.l. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis, conv. in l. n. 176 del 2020, e dal sopravvenuto d.l. n. 228 del 2021, art. 16, c. 1, conv. in l. n. 15 del 2022, senza l’intervento in presenza del Procuratore Generale, che ha depositato conclusioni scritte, e dei difensori delle parti, che non hanno fatto richiesta di discussione orale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. – Il primo motivo, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 4 , c od. proc. civ., espone la denuncia di nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., assumendo i ricorrenti che il giudice del gravame aveva omesso di pronunciare sul motivo di impugnazione, riproposto in appello, che involgeva il difetto di motivazione dell’atto impugnato. Il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione alla l. n. 212 del 2000, art. 7, ed a lla l. n. 241 del 1990, art. 3, sull’assunto che il giudice del gravame aveva valorizzato circostanze in fatto non esposte nell’avviso di liquidazione che, dunque, difettava di adeguata motivazione. Col terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione di legge con riferimento ald.p.r. n. 633 del 1972, art. 10, primo comma, numero 8-bis), al d.p.r. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, parte prima, art. 1, commi 1 e 5, ed al d.l. n. 669del 1996, art. 3, c. 14, lett. b) e c), conv. in l. n. 30 del 1997, deducendo, in sintesi, che parte venditrice, esercente la professione di commercialista, aveva ceduto l’unità immobiliare nell’esercizio di attività (inequivocamente) riconducibile all’àmbito di applicazione dell’Iva, àmbito questo nel quale, così come accertato dal primo giudice, rientrava lo stesso (originario) atto di acquisto. Col quarto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., e dell’art. 111 Cost., deducendo che il giudice del gravame aveva definito il giudizio sulla base di una motivazione inconferente e, ad ogni modo, meramente apparente. 2. –Il ricorso è, nel suo complesso, destituito di fondamento e va senz’altro disatteso. 3. – In relazione ai primi due motivi, - da esaminare congiuntamente perché espongono una medesima quaestio iuris di fondo, - va premesso che, secondo un consolidato orientamento interpretativo, la Corte può procedere alla correzione della motivazione della gravata sentenza, - correzione cui, per principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, non è di ostacolo il denunciato error in procedendo(v., ex plurimis, Cass., 1 marzo 2019, n. 6145;
Cass. Sez. U., 2 febbraio 2017, n. 2731;
Cass., 3 marzo 2011, n. 5139;
Cass., 1 febbraio 2010, n. 2313;
Cass., 28 luglio 2005, n. 15810;
Cass., 23 aprile 2001, n. 5962), -purché la correzione (solo in diritto) non implichi accertamenti e valutazioni di fatto (v., ex plurimis, Cass., 6 settembre 2017, n. 20806;
Cass., 25 ottobre 2013, n. 24165;
Cass., 18 marzo 2005, n. 5954;
Cass., 16 maggio 1998, n. 4939). Intema di motivazione dell'avviso di rettifica, la Corte ha statuito che, - assolvendo la motivazione dell'atto alla funzione di delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, di consentire l'esercizio del diritto di difesa del contribuente, - l' obbligo in questione deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale la rettifica è stata operata, laddove (solo) nella eventuale fase contenziosa viene in considerazione l'onere dell'Amministrazione di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l'applicazione del criterio prescelto, fase, questa, nella quale il contribuente ha la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (v. già Cass. Sez. U., 26 ottobre 1988, n. 5783, cui adde, ex plurimis, Cass., 26 gennaio 2018, n. 1961;
Cass., 6 giugno 2016, n. 11560;
Cass., 25 marzo 2011, n. 6914;
Cass., 1 dicembre 2006, n. 25624;
Cass., 12 maggio 2003, n. 7231;
Cass., 19 ottobre 2001, n. 12774;
Cass., 8 marzo 2001, n. 3419;
Cass., 25 luglio 1997, n. 6958;
Cass. Sez. U., 4 gennaio 1993, n. 8;
Cass. Sez. U., 21 dicembre 1990, n. 12141). Nella fattispecie, per come assumono gli stessi ricorrenti, - che trascrivono i relativi dati in ricorso, - l’avviso di liqui dazione recava l’inequivoca enunciazione del criterio di tassazione in relazione al règime di favore disconosciuto, - per l’appunto e sponendo che si trattava di contratto concluso al di fuori del campo di applicazione dell’IVA, - né le circostanze valorizz ate dalla gravata sentenza ne hanno implementato i contenuti che, come detto, si risolvevano (già) nell’enunciazione di un’operazione soggettivamente estranea all’IVA. 4. –In relazione, ora, al quarto motivo di ricorso, va rilevato che, come ripetutamenterimarcato dalla Corte, deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (v., ex plurimis, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216;
Cass., 23 maggio 2019, n. 13977;
Cass., 7 aprile 2017, n. 9105;
Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667;
Cass.6 Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232;
Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599;
Cass., 6 giugno 2012, n. 9113). Nella fattispecieil giudice del gravame ha dato pienamente conto delle ragioni poste a fondamento del decisum , inequivocamente escludendo la spettanza dell’agevolazione perché la compravendita posta in essere al di fuori dell’esercizio di un’impresa. 5. –Quanto, ora, al terzo motivo, il d.p.r. n. 131 del 1986, tariffa allegata, parte prima, art. 1, quinto periodo (introdotto dal d.l. n. 669 del 1996, art. 3, c. 14, conv. in l. n. 30 del 1997), ratione temporis prevedeva l’applicazione di un’aliquota agevolata (1%) «Se il trasferimento avente per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato è esente dall'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'art. 10, primo comma, numero 8-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed è effettuato nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell'atto l'acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni». 5.1 - La Corte ha già rilevato che la ratio legis della agevolazion e in discorso «si correla (v., anche, Corte Cost., 12 dicembre 2014, n. 279) alla finalità di alleggerire, sul mercato immobiliare, il carico fiscale dell’imposizione indiretta rispetto a transazioni commerciali aventi ad oggetto fabbricati a destinazione abitativa, - avuto riguardo alla riformulazione del d.p.r. n. 633 del 1972, art. 10, n. 8 bis [ad opera del d.l. 20 giugno 1996, n. 323, art. 10, c. 4, lett. c), conv. in l. 8 agosto 1996, n. 425;
v. le relazioni al d.d.l. n. 1925] e, così, all’effetto di indetraibilità dall’Iva (sulle vendite) dell’imposta di registro corrisposta dalle imprese sugli acquisti, - e che detta finalità, - avuto (ora) riguardo al termine triennale posto quale condizione risolutiva dell’agevolazione, - implica, per l’appunto, l’effettiva immissione sul mercato dei fabbricati a destinazione abitativa.» (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037). Ed ha, altresì, statuito che l’agevolazione non è applicabile ai trasferimenti di fabbricati e porzioni di fabbricati che, seppur effettuati nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale della propria attività la rivendita di beni immobili, e che dichiarino nell'atto l'intenzione di rivenderli entro tre anni, siano posti in essere da soggetti privati(v. Cass., 7 luglio 2017, n. 16909;
Cass., 23 giugno 2011, n. 13847). 5.2 - Lo stesso Giudice delle leggi , - nel ribadire che , ai fini de l principio di alternativitàIva/registro, rileva che l’operazione rientri nel campo di applicazione dell’Iva, seppur esente (cd. soggezione teorica;
cfr., ex plurimis, Cass., 27 novembre 2015, n. 24268;
Cass., 20 aprile 2007, n. 9403;
Cass., 21 maggio 1990, n. 4577), posto che il contribuente ha l'obbligo di corrispondere il tributo previsto dalla legge e non quello scelto in base a considerazioni soggettive, -ha rilevato la necessità che l'operazione ricada nell'ambito delineato oggettivamente e soggettivamente dal d.P.R. n. 633 del 1972, - dovendosi trattare di cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate da soggetti esercenti attività di impresa o arti e professioni, -così escludendo ogni dubbio di legittimità costituzionale del diverso trattamento riservato all’operazione IVA, sia pure esente, e all’ operazione non rientrante nell’“area IVA”, differenza che costituisce «la logica conseguenza di un sistema di alternatività così costruito fin dalle origini e che fin dalle origini non ha escluso le operazioni esenti dal beneficio.» (Corte Cost., 12 dicembre 2014, n. 279, cit.). Nella fattispecie, per come assumono (del resto) gli stessi ricorrenti, difettava il requisito soggettivo rilevante ai fini dell’applicazione del cennato règime di favore, venendo in considerazione la cessione di un’unità immobiliare abitativa da parte di chi non svolgevala corrispondente attività di impresa. 6. – In difetto di attività difensiva da parte dell’Agenzia, non va assunta alcuna statuizione in punto di spese del giudizio di legittimità mentre nei confronti dei ricorrenti sussistono i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previstoper il ricorso principale, se dovuto (d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1 quater).