Cass. civ., sez. V trib., sentenza 26/11/2021, n. 36768

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 33113/2018R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

- ricorrente -

contro

O R,

- intimato -

avverso la sentenza n. 2970/2018 della Commissione tributaria regionale della Campania - Sez. Distaccata di Salerno, depositata il 3/04/2018. Udita la relazione svolta dal Consigliere O D M, nella pubblica udienza del 19 ottobre 2021 tenuta in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 23, co.

8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. dalla I. 18 dicembre 2020, n. 176, nonché dell'art. 7 d.l. 23 luglio 2021 n. 105, conv. con modif. dalla I. 16 settembre 2021, n. 126;
lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale A P, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 2970/04/18, depositata in data 3/4/2018, la Commissione tributaria regionale della Campania confermava la decisione di primo grado che aveva accolto i ricorsi, poi riuniti, proposti dal notaio R O, che aveva impugnato diversi avvisi di liquidazione emessi per il recupero dell'imposta ipotecaria, della tassa ipotecaria e della imposta di bollo, per un totale di 244,00 euro, in relazione a ciascun atto di compravendita immobiliare, sul rilievo che alla trascrizione dell'accettazione tacita di eredità, contrariamente a quanto ritenuto dall'Ufficio, si applica il disposto dell'art. 10, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011, trattandosi di "atto non solo connesso, ma anche conseguente all'atto dispositivo del diritto" come "si ricava anche dal tenore dell'art. 2648 c.c. («se il chiamato ha compiuto uno degli atti che importano accettazione tacita dell'eredità, si può richiedere la trascrizione sulla base di quell'atto ...»)". Avverso la suddetta sentenza, l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo. Il contribuente non ha svolto attività difensiva. Giova premettere che la trascrizione di un acquisto mortis causa che abbia ad oggetto diritti reali immobiliari va effettuata ai sensi dell'art. 2648 c.c., disposizione che al secondo comma prevede, per quanto riguarda l'accettazione espressa dell'eredità (art. 475 c.c.), che essa si operi in base alla dichiarazione del chiamato contenuta in un atto pubblico ovvero in una scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente. Nel caso di accettazione tacita dell'eredità (art. 476 c.c.), che consiste nel compimento di atti che presuppongono necessariamente la volontà di accettare e che il chiamato non avrebbe diritto di compiere se non nella qualità di erede, di natura non meramente fiscale, come la denuncia di successione di per sé sola inidonea a comprovare l'accettazione tacita, ma che siano al contempo fiscali e civili (Cass. n. 11478/2021), la trascrizione può essere effettuata, ai sensi del terzo comma dell'art. 2648 c.c., dallo stesso erede, ma chiunque può richiedere la trascrizione di quell'atto, qualora risulti da sentenza, da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente (Cass. n. 11638/2014). L'acquisto tacito dell'eredità può avvenire anche a prescindere dal compimento di un atto negoziale, per effetto del possesso dei beni ereditari, qualora entro tre mesi dall'apertura della successione, il chiamato all'eredità, nel possesso dei beni ereditari, non proceda all'inventario dell'eredità ed alla successiva dichiarazione di accettazione con beneficio di inventario;
in tale caso il chiamato è considerato erede puro e semplice (art. 485 c.c.) sulla scorta di un fatto concludente che comporta implicita accettazione anche se non correlato ad atti di disposizione. Riguardo a questa l'ipotesi di acquisto dell'eredità l'ordinamento non contempla alcuna previsione espressa per la pubblicità immobiliare, né sussiste la possibilità di procedere a tale pubblicità, in mancanza di un "titolo" idoneo, fatta ovviamente salva la possibilità di trascrizione nei RR.II. dell'acquisto della qualifica di erede per possesso dei beni ereditari, in occasione del compimento di un successivo atto costituente "titolo" idoneo alla trascrizione. Una volta che la successione si è perfezionata con le accettazioni dell'eredità da parte dei chiamati, il fenomeno successorio si esaurisce, rimanendo ad esso estranee le vicende negoziali successive, mentre con la previsione della retroattività il legislatore riconduce gli effetti di determinati atti (l'art. 459 cod. civ. per l'accettazione della eredità;
l'art. 521 c. c. per la rinunzia alla eredità;
l'art. 649 c.c. per l'acquisto del legato) al momento dell'apertura della successione, assicurando così la continuità della titolarità dei beni tra il defunto e l'erede (Cass. S.U. n. 25021/2019, in motivazione). Ai fini della decisione della controversia, assume rilievo la riforma della tassazione dei trasferimenti immobiliari operata dal d.lgs. n. 23 del 2011 (in tema di federalismo fiscale) e poi dalle modifiche di cui all'art. 26, comma 1, d. I. n. 104 del 2013 e con l'art. 1, I. n. 147 del 2013 (legge di stabilità 2014), che hanno inciso sull'impianto normativo di riferimento. In particolare, l'art. 10 del d.lgs. n. 23 del 2011, modificato dall'art. 26, comma 1, d. I. n. 104 del 2013, convertito dalla I. 8 novembre 2013, n. 128 (1), è intervenuto sull'art. 1 della tariffa parte prima allegata al d.p.r. n. 131 del 1986 (testo unico dell'imposta di registro), semplificando la tassazione degli atti traslativi a titolo oneroso di diritti immobiliari (cioè della proprietà di beni immobili in genere e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità ed i trasferimenti coattivi), ed ha previsto nuove aliquote (aliquota "ordinaria" del 9 per cento, aliquota ridotta al 2 per cento nel caso in cui il trasferimento abbia per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle della categoria catastale Al, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis). La citata legge di stabilità del 2014 (in vigore dal 10 gennaio 2014) ha apportato un'ulteriore modifica all'art. 1 della Tariffa per cui: "Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, che cioè godono delle agevolazioni previste per la "piccola proprietà contadina": 12 per cento" (poi, 15 per cento, ai sensi dell'art. 1, comma 609, I. n. 208 del 2015). Nelle ipotesi sopra considerate, l'importo minimo della tassazione (unica), come appunto novellata nelle aliquote, non può essere inferiore a 1.000 euro, mentre con il comma 4 dell'art. 10, d.lgs. n. 23 del 2011, sono state abrogate tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali, riguardanti gli atti assoggettati all'imposta di registro. La tassa proporzionale di registro, nella originaria formulazione dell'art. 10, d.lgs. n. 23 del 2011 (cioè prima delle modifiche innanzi ricordate), risultava "assorbente" dell'imposta di bollo, delle imposte ipotecaria e catastale, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie sia per "gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2" (imposta di registro con aliquota del 2% o del 9%, e misura minima di 1000 euro) sia per "tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto e i registri immobiliari".Recitava, infatti, il comma 3 dell'art. 10 citato: "Gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie". Il comma 1 dell'art. 26, d. I. n. 104 del 2013, è successivamente intervenuto per modificare tale disciplina introducendo, in luogo dell'esenzione integrale dalle imposte ipotecaria e catastale, l'assoggettamento degli atti sopra indicati "a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta". Il testo risulta così riformulato: "gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto o i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta". Il comma 2 dell'art. 26, d. I. n. 104 del 2013, recita: "L'importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 10 gennaio 2014 è elevato ad euro 200". In conclusione, dal 1° gennaio 2014, per effetto della disposizione di cui al riportato comma 3, tutti gli atti di trasferimento di immobili a titolo oneroso restano "esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie", e sono assoggettati alle imposte ipotecaria e catastale nella misura di cinquanta euro ciascuna a prescindere dalle diverse previsioni del d.lgs. n. 347 del 1990 (testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecarie e catastali).Nel caso in esame, la decisione della CTR della Campania pone in evidenza che oggetto d'imposta è la formalità della trascrizione, destinata a garantire il principio di continuità ex art. 2650 c.c., che la formalità della trascrizione dell'accettazione tacita dell'eredità è possibile solo in forza di atto che la presuppone, quale quello di disposizione del diritto reale, che "è un atto non solo connesso, ma anche conseguente all'atto dispositivo del diritto", nel senso, quindi, che è possibile solo in conseguenza dell'atto traslativo, come palesato dall'art. 10, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011, per cui l'imposta di registro versata per la pubblicazione dell'atto inter vivos "assorbe" imposte e tasse per tutte le formalità ad esso collegate. Il giudice di appello, aderendo alle argomentazioni svolte dalla difesa del notaio rogante, si è espresso, con riferimento alla nota di trascrizione dell'accettazione tacita di eredità, a favore dell'esenzione da imposta di bollo e tassa ipotecaria, nonché della applicazione (sola) imposta ipotecaria in misura fissa (50,00 euro). La sentenza impugnata si regge essenzialmente sull'affermazione che l'accettazione tacita dell'eredità non costituisce atto antecedente rispetto all'atto di compravendita assoggettato all'imposta di registro cui ai commi 1 e 2 dell'art. 10 più volte citato (atti per i quali trova applicazione l'art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986), per cui la relativa trascrizione dipende dall'unico atto costituente "titolo" (art. 2657 c.c.) idoneo al compimento della formalità. Secondo quanto osservato dall'Agenzia delle entrate, anche negli atti di prassi, la trascrizione dell'accettazione tacita di eredità resta esclusa dall'ambito applicativo del comma 3 dell'art. 10, d.lgs. n. 23 del 2011, ed è assoggettata, all'atto della richiesta di formalità, ad imposta ipotecaria nella misura prevista dall'articolo 4 della Tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990 - misura elevata, dal 1° gennaio 2014, ad euro 200,00 per effetto delle disposizioni di cui all'art. 26, comma 2, d. I. n. 104 del 2013 - nonché a tassa ipotecaria (35,00 euro) ed a imposta di bollo (59,00 euro), ai sensi dell'art. 3, comma 2 bis, della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.p.r. n. 642 del 1972. L'odierna ricorrente qualifica l'accettazione tacita di cui all'art. 476 c.c. come fattispecie distinta, anche fiscalmente, dal negozio dispositivo avente ad oggetto il bene ereditario, che semmai presuppone la volontà di accettare da parte del disponente, per cui la relativa formalità non ne dipende direttamente, ancorché il "titolo" idoneo alla pubblicità immobiliare sia costituito, per le relative formalità, dal medesimo atto pubblico (la compravendita). Ne deriva, quindi, l'esclusione dall'invocato regime esonerativo e l'applicazione di imposte e tasse in misura piena (imposta ipotecaria, tassa ipotecaria e imposta di bollo). La tesi erariale è corretta. Muovendo, infatti, dall'analisi letterale dell'art.10, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011, appare chiara la ratio perseguita dal legislatore, che ha espressamente delimitato l'ambito di operatività del regime esonerativo agli "atti assoggettati all'imposta (di registro) di cui ai commi 1 e 2" della disposizione (1. Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi;