Cass. civ., sez. V trib., sentenza 24/02/2023, n. 5800

1. F.F., B.B., C.C. e D.D., in qualità di trustee del "Trust E.E.", proponevano ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano avverso l'avviso di liquidazione imposte di successione e donazioni, sostenendo che l'imposta da applicare fosse fissa, anzichè proporzionale.

2. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso.

3. Sull'appello dell'Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale Lombardia, in riforma dell'impugnata sentenza, dichiarava legittimo l'avviso di liquidazione, ritenendo di uniformarsi alle ordinanze nn. 3735, 3737 e 3886 del 2015 emesse dalla Corte di cassazione secondo cui l'oggetto di tassazione nel trust è l'istituzione del vincolo di destinazione in sè, a prescindere dal fatto che vi sia o meno trasferimento di patrimonio, sicchè l'aliquota da applicare era quella dell'8%.

4. Avverso la sentenza della CTR hanno proposto ricorso per cassazione F.F., B.B., C.C. e D.D., in qualità di co-trustees del "Trust E.E.", sulla base di quattro motivi. L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo i ricorrenti deducono la nullità della sentenza per omessa e/o indebita motivazione per relationem, in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 4) .

1.1. Il motivo è infondato.

Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto ( art. 111 Cost. , comma 6) , ossia dell' art. 132 c.p.c. , comma 2, n. 4 , e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 , omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" ( Cass. Sez. U., n. 8053 del 7/4/2014 ), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" ( Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016 ).

Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo - quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ( Cass. Sez. U., n. 22232 del 2016 , cit.;
Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 ).

Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta "per relationem" rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purchè resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 4 , qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI - 5, n. 107/2015;
n. 5209/2018;
n. 17403/2018;
nn. 21978/2018 e 15010/2020).

Quando la motivazione richiama un orientamento giurisprudenziale consolidato, riportando anche le massime in cui esso si è espresso, la motivazione deve ritenersi correttamente esposta da tale richiamo, che rinvia - in evidente ossequio al principio di economia processuale e di ragionevole durata del processo, che giustifica ampiamente la mancata ripetizione delle argomentazioni di un orientamento giurisprudenziale consolidato, ove condivise dal giudicante e non combattute dal litigante con argomenti nuovi - appunto alla motivazione risultante dai provvedimenti richiamati, sicchè il dovere costituzionale di motivazione risulta adempiuto "per relationem", per essere detta motivazione espressa in provvedimenti il cui contenuto è conoscibile ( Sez. L, Sentenza n. 13708 del 03/07/2015 ). Ed è ciò che è avvenuto nel caso di specie, avendo la CTR dichiarato di uniformarsi alle ordinanze nn. 3735, 3737 e 3886 emesse dalla Corte di cassazione nel 2015 secondo cui l'oggetto di tassazione nel trust è l'istituzione del vincolo di destinazione in sè, a prescindere dal fatto che vi sia o meno trasferimento di patrimonio, sicchè l'aliquota da applicare era quella dell'8%.

2. Con il secondo motivo i ricorrenti lamentano l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 5) , per non aver la CTR rilevato la carenza di legittimazione passiva del "Trust E.E." e l'inesistenza del soggetto giuridico intimato e per non aver accolto l'eccezione di passaggio in giudicato della sentenza di primo grado.

2.1. Il motivo è infondato.

A ben vedere, non essendovene cenno nella sentenza impugnata ed avendo i ricorrenti allegato di aver sollevato la questione del difetto di legittimazione passiva dapprima in primo grado e poi in sede di appello, gli stessi denunciano una omissione di pronuncia.

Il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall' art. 360 c.p.c. , comma 1 , deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia, da parte dell'impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui dell' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 4 , con riguardo all' art. 112 c.p.c. , purchè il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorchè sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge ( Sez. U., Sentenza n. 17931 del 24/07/2013 ;
conf. Sez. 1, Sentenza n. 24553 del 31/10/2013 e Sez. 2, Ordinanza n. 10862 del 07/05/2018 ).

Pur tuttavia, il difetto di legittimazione passiva, al pari del giudicato, è, come noto, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

Ciò debitamente premesso, il "trust", previsto dall'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con L. n. 364 del 1989 , pur essendo riconosciuto soggetto passivo dell'imposta sul reddito delle società della L. n. 296 del 2006, art. 1 , non può, tuttavia, essere ritenuto ente titolare di diritti, dotato di personalità giuridica, in quanto l'effetto proprio di detto istituto è solo quello di istituire un patrimonio destinato ad un fine prestabilito amministrato dal "trustee" nell'interesse di uno o più beneficiari ( Sez. L, Sentenza n. 12718 del 19/05/2017 ;
Sez. 1, Sentenza n. 25800 del 22/12/2015 ). Ne deriva che l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi - dotato altresì di legittimazione processuale - è il "trustee" (Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 1826 del 20/01/2022 ). In quest'ottica, correttamente, da un lato, l'Ufficio ha emesso l'avviso di liquidazione in capo al "Trust E.E.", notificandolo poi a ciascun trustee, e, dall'altro, questi ultimi hanno instaurato il presente giudizio nella detta qualità.

Avuto riguardo all'eccezione di giudicato (interno), non è dato comprendere, alla luce della enigmatica questione posta in tre righi a pagina 6 del ricorso, su quali statuizioni lo stesso si sarebbe formato, vieppiù se si considera che la CTR si è pronunciata sulla questione dirimente della applicabilità delle imposte di successione e donazioni con l'aliquota fissa o proporzionale.