Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/06/2023, n. 15861

l ricorso iscritto al n. 2848/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, con domicilio legale in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. –ricorrente–

contro

RICCARDO PIRONTI DI CAMPAGNA, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale, dall’Avv. S Z, con domicilio digitale eletto presso l’indirizzo p.e.c. stefano.zaga@milano.pecavvocati.it. –controricorrente– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4333/19/2019, depositata il 4 novembre 2019 e notificata all’Agenzia delle entrate l’8 novembre 2019. Uditala relazione svolta dal Consigliere dott. M C nella pubblica udienza del 14 aprile 2023;
udito il Pubblico Ministero, nella persona del Sostituto Procuratore Generale dott. G L, che ha chiesto chiede di accogliere il ricorso, cassare la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigettare il ricorso introduttivo del contribuente;
uditi per l’Avvocatura Generale dello Stato gli Avv.ti dello Stato G D B e M F S. Addizionale art. 33, commi 1 e 2-bis, d.l. n. 78/2010- rapporto tra retribuzione fissa e variabile- principio di diritto udito per il controricorrente, che ha fatto istanza di discussione orale, l’Avv. S Z;

FATTI DI CAUSA

1.Come risulta dalla sentenza impugnata, R P D C impugn ò il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza con la quale aveva chiesto il rimborso delle ritenute effettuate e versate, negli anni 2012, quale sostituto d’imposta, dalla JP Morgan International Bank ltd., ai sensi dell'art. 33 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78 , convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, a titolo di aliquota addizionale del dieci per cento sui bonus eccedenti la parte fissa della retribuzione pagata al medesimo contribuente quale suo dipendente. A sostegno dell’istanza, e successivamente del ricorso introduttivo, il contribuente affermò l’insussistenza del requisito oggettivo dell’imposizione, negando che la parte variabile della retribuzione di ogni periodo d’imposta eccedesse il triplo di quella fissa percepita nel medesimo periodo. L’adita Commissione Tributaria di Milano accolse il ricorso del contribuente. Proposto appello dall’Amministrazione, la Commissione tributaria regionale della Lombardia lo ha rigettato con la sentenza di cui all’epigrafe. Avverso la sentenza d’appello l’Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo e supportato da successiva memoria. Il contribuente ha resistito con controricorso ed ha successivamente depositato memoriaed istanza di discussione orale. Il Procuratore Generale ha presentato conclusioni scritte, chiedendo di accogliere il ricorso, cassare la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigettare il ricorso introduttivo del ricorrente.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con l’unico motivo di ricorso, si deduce « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 33 del d.l. 78/2010 (stock options ed emolumenti variabili),in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.». Infatti, a partire dal 2011, con l’art. 23, comma 50-bis, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, veniva aggiunto all’art. 33del d.l. n. 78 del 2010, un comma, il 2 - bis , che così recita «Per i compensi di cui al comma1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione». Il successivo comma 50-ter d ell’ art. 23 del d .l. n. 98 del 2011 prevede che « la disposizione di cui al comma 50-bis si applica ai compensi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto », ovvero dal 17 luglio 2011. Per effetto di tale novella, il testo del ridetto art. 33 risulta quindi così strutturato: « 1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento.

2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito.

2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.». Sostiene la ricorrente Agenzia che la CTR avrebbe errato nel ritenere che il nuovo comma 2-bis del predetto art. 33del d.l. n. 78 del 2010 avrebbe unicamente specificato l’ambito applicativo della normativa in esame, ma non ampliato i presupposti di applicazione dell’addizionale regionale, per cui l’addizionale Irpef del 10 per cento risulterebbe sì applicabile alla base imponibile costituita dall’intera componente variabile che supera quella fissa, ma solo nel caso in cui il compenso variabile ecceda di tre volte la parte fissa della retribuzione. A detta dell’Agenzia, invece, la ratio legis della novella, evidenziata in particolare dai lavori preparatori, condurrebbe ad un’interpretazione diversa, secondo la quale con l’introduzione del comma 2-bissarebbe stata tacitamente abrogata la parte del comma 1 dell’art. 33del d.l. n. 78 del 2010 che fa riferimento all’eccedenza del triplo della retribuzione fissa,poiché, diversamente argomentando, si giungerebbe a trasformare “l’eccedenza rispetto al triplo” da elemento di individuazione della base imponibile, quale era nella formulazione della norma prima della novella del 2011, ad ulteriore presupposto impositivo, che di fatto, nella novellata struttura dell’intera disposizione, restringerebbe l’ambito applicativo della norma , che il legislatore aveva invece intenzione di ampliare con l’intervento normativo de quo. Secondo la ricorrente, nell’analizzare la norma come modificata dalla novella, occorre infattidistinguere ed individuare il presupposto impositivo e la base imponibile. Prima dell’aggiunta del comma 2-bis, il primo comma dell’art. 33 esprimeva, al contempo, il presupposto impositivo e la base imponibile: quanto all’individuazione dei soggetti passivi dell’imposta (presupposto impositivo soggettivo), la norma ne delimitava l’ambito di applicazione ai “dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti e titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario”;
quanto all’oggetto, la norma individuava i “compensi sotto forma di bonus e stock options” (presupposto impositivo oggettivo). La base imponibile era