Cass. civ., sez. V trib., sentenza 12/04/2023, n. 09661

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 19407/2015 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

- ricorrente -

contro

GRUPPO PAM s.p.a. e GECOS - Generale di Commercio e Servizi s.p.a., quest'ultima in qualità di consolidante ai fini Ires della prima, rappresentate e difeser4W22:2 ugusto__E,zii dall'avv. A L4 A 'l 'i R T, dal prof. avv. Loris Tos-Ve dall'avv. A F, elettivamente domiciliata presso lo studio klei prim1 U, in Roma, viarSicilia n. 66;V;-7rop,,t, CrOCer.3t,bk :39 - contro ricorrenti- - r. i avverso la sentenza n. 663/30/15 emessa dalla C.T.R. per la regione Veneto, depositata il 14/4/2015. Udita la relazione svolta dal consigliere dott.ssa V P nella pubblica udienza del 5 aprile 2022, tenutasi con le modalità previste dall'art. 23, comma 8-bis, del d.l. n. 137/20, conv., con mod., dalla I. n. 176/20;
lette le conclusioni scritte della Procura generale, in persona del sostituto procuratore generale M V, che ha concluso chiedendo la declaratoria di inammissibilità del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1. Come si legge nella sentenza impugnata, in seguito a verifica del Nucleo di Polizia Tributaria di Venezia relativa agli anni 2003/2007, conclusasi con un P.V.C. del 2/11/2009, con la quale fu contestata la contabilizzazione, sul libro giornale e sui registri Iva degli acquisti e delle vendite degli anni dal 2003 al 2006, di operazioni soggettivamente inesistenti inserite nel contesto di frodi carosello, in cui i fornitori di PAM (I Dogi e Alinghi Trade) avevano avuto il ruolo di broker (rivenditori intermediari), PAM quello di filtro ("buffer") ed Erre Trading e Florentia Trade quello di cessionarie di cellulari che avevano dato avvio alla frode, l'Agenzia delle Entrate, Direzione regionale del Veneto, emise nei confronti del Gruppo PAM s.p.a. avvisi di accertamento, relativi all'anno 2005, con i quali recuperò a tassazione imposte evase ai fini IRES, IRAP e IVA, indicando componenti negativi e detraendo illecitamente la relativa Iva, mentre, in data 16/11/2011, Equitalia Nord s.p.a. notificò cartella di pagamento a seguito di iscrizione a ruolo ex art. 15 d.P.R. 1973, n. 602, di un terzo degli importi, dovuti alla presentazione di ricorsi davanti alla C.T.P.. Per i medesimi fatti, erano stati in precedenza emessi due distinti avvisi di accertamento, relativi agli anni 2003 e 2004, collegati a quelli in contestazione, che, tempestivamente impugnati, erano stati annullati in primo grado con sentenza confermata dalla C.T.R.. Impugnati dalla PAM s.p.a. e dalla consolidante GECOS s.p.a. gli avvisi di accertamento e la cartella relativa al 2005, la C.T.P. di Venezia, riunite le cause, rigettò i ricorsi con sentenza n. 102/13/13, sostenendo che le società cedenti fossero subalterne a PAM e di fatto utilizzate come schermo e, quanto ai rapporti con le società estere realizzatrici della frode comunitaria, che mancasse la diligenza richiesta. Presentati da PAM e da GECOS distinti appelli, la C.T.R. per il Veneto, previa loro riunione, riformò la sentenza appellata con sentenza n. 663/30/15, con la quale dichiarò l'illegittimità degli atti impugnati e condannò l'Ufficio alla rifusione delle spese del giudizio. Avverso questa sentenza, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidandolo a quattro motivi, illustrati anche con memoria, mentre le contribuenti si sono difese con controricorso, illustrato anche con memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 115, primo comma, seconda parte cod. proc. civ. (principio di non contestazione), 2697 e 2729 cod. civ., 54, secondo comma, e 19, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto non provata la consapevole partecipazione di PAM e della capogruppo GECOS al meccanismo fraudolento, ponendo a base della decisione alcuni soltanto dei molteplici elementi dedotti, neppure analizzati nella loro interezza e complessità, escludendone altri maggiormente indicativi (tra cui l'anomala scelta dei clienti comunitari e, in particolare, il pagamento anticipato e la consegna della merce da PAM presso i propri magazzini con rischio zero e zero costi;
l'incremento del fatturato di I Dogi dovuto essenzialmente agli acquisti di PAM;
la sostanziale corrispondenza degli importi fatturati con gli acquisti da ETR;
il fatturato di Alinghi proveniente, nel 2004, per il 97,75% da PAM;
lo svincolo da trattative commerciali del ricarico di PAM derivante dalla intermediazione verso gli acquirenti comunitari;
l'eccedenza Iva a credito trasferita a GECOS nella liquidazione di gruppo) e omettendo di confutare diversi fatti posti a base della decisione di primo grado (ossia la corrispondenza, in qualità e qualità, degli acquisti di PAM da I Dogi e Alinghi con le contestuali vendite a Erre Trading e Florentia Trade 2002;
le rivendite fatte da queste ultime alle società cartiere italiane con conseguente coincidenza con quelle fatte da PAM;
l'identità delle fornitrici di I Dogi e Alinghi, ETR s.p.a. ed Euro Impex s.r.I., i cui amministratori avevano patteggiato la pena in sede penale per la frode carosello;
le pendenze penali dell'amministratore di Erre Trading;
la permanenza in Italia o il trasferimento in Austria e non in Germania della merce prelevata dai depositi PAM;
l'anomalia delle clausole di pagamento;
l'accordo Alinghi ed Euro Impex sulle forniture da fare a PAM, previo suo ordine;
le fatture emessQ_ verso PAM scontate da I Dogi presso una società di factoring prima che venissero pagate;
la ridotta organizzazione delle due società comunitarie, peraltro non conosciute sul mercato;
l'iniziale contatto diretto tra I Dogi ed Erre Trading prima dell'interposizione di PAM;
la costituzione di Alinghi nel 2003 per operare in modo monopolistico con PAM;
i legami di interesse tra l'amministratore Alinghi e quello de I Dogi;
sistema di controlli interni di PAM al solo scopo di prevenire il rischio del mancato incasso), così da violare l'art. 115, ultima parte, cod. proc. civ., che impone al giudice di porre a fondamento della decisione fatti non contestati e gli artt. 2729 e 2697 cod. civ., che impongono al giudice rispettivamente di esaminare tutti i fatti noti (e non alcuni) addotti dalla parte interessata secondo una visione globale e non atomistica e di rispettare l'onere probatorio gravante sulla contribuente, a fronte del compendio indiziario descritto.Se infatti detti elementi fossero stati analizzati, la C.T.R. avrebbe potuto accertare che Alinghi e I Dogi concentravano su PAM un colossale flusso di telefonini che questa rivendeva nel mercato comunitario, concentrandoli sui soli due operatori tedesco e spagnolo, senza assumere alcun rischio commerciale, stanti le modalità di pagamento, ma ricavando, oltre al ricarico del 3% (ottenuto senza contrattazione), l'azzeramento dell'Iva a debito propria e di gruppo, grazie all'emersione di rilevanti eccedenze a credito conseguenti all'acquisto con addebito in rivalsa e alle rivendite alle acquirenti comunitarie senza addebito Iva, mentre alcuna rilevanza assumevano l'apparente regolarità dei pagamenti, dei trasporti e delle consegne o l'intrattenimento di rapporti non con cartiere, ma con soggetti effettivi, solitamente sussistenti nelle frodi carosello, né l'asserita assenza di vantaggi, peraltro sussistenti. Inoltre, era stato violato anche l'art. 14, comma 4-bis, legge n. 537 del 1993, sulla indeducibilità, dal reddito, dei costi sostenuti per il compimento di attività penalmente illecite.

2. Col secondo motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 115, primo comma, seconda parte cod. proc. civ. (principio di non contestazione), 2697 e 2729 cod. civ., 54, secondo comma, e 19, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. L'Ufficio, in particolare, evidenziando la valenza anche esterna degli elementi indicati nel motivo che precede, con riguardo alle deduzioni sottoposte alla C.T.R. in replica i motivi di appello, contesta la sentenza in quanto, a fronte delle allegazioni in fatto da esso proposte sulla base del verbale di constatazione, degli atti penali e degli avvisi di accertamento (ossia i rapporti commerciali con I Dogi/Erre trading Gmbh e Alinghi Trade/Gruppo PAM;
le modalità di individuazione dei partners comunitari da parte di PAM;
le modalità di effettuazione delle cessioni intracomunitarie;
il vantaggio economico conseguito e le risultanze dei procedimenti penali, che conducevano ad affermare la non convenienza per I Dogi ed Erre trading della intermediazione di PAM;
la correlazione temporale e quantitativa del rapporto con PAM e dell'incremento di fatturato di I Dogi;
le anomalie contrattuali sulle modalità di pagamento di PAM, che pagava I Dogi solo dopo avere ricevuto il pagamento da Erre Trading senza previo trasferimento della merce e si avvantaggiava della risoluzione dell'ordine quando non andava a buon fine quello con la cliente comunitaria;
l'assenza di trattative tra I Dogi e PAM;
la fornitura di cellulari a PAM da Alinghi preceduta da rapporti tra questa e il fornitore broker a monte Euro Impex s.r.I.;
l'assenza di personale di Alinghi e la sua neonata attività, che, nel 2004, non aveva depositato alcun bilancio;
la partecipazione alla frode di Alinghi attestata dalla sentenza di assoluzione, per insufficienza di prove sul dolo, del suo amministratore;
la neo costituzione dei due clienti comunitari;
l'assenza di strutture aziendali e di capacità finanziaria degli stessi;
le anomalie della fase di esecuzione delle cessioni intracomunitarie, ossia la mancata richiesta del CMR attestante la consegna della merce in territorio comunitario, il rinvenimento presso Erre Trading, in sede di perquisizione, dell'originale delle bolle di consegna di PAM che avrebbero dovuto trovarsi presso quest'ultima, i luoghi di consegna coincidenti con abitazioni private, non idonee a stoccare la merce;
la mancata costituzione del plafond di vendite senza applicazione Iva da portare a rimborso, che avrebbe impedito a PAM di detrarre l'Iva addebitatale per rivalsa dalle due fornitrici e di maturare un credito di cui chiedere il rimborso;
il ricarico praticato;
le risultanze penali), la C.T.R. aveva esaminato soltanto alcuni elementi e, nel trascurare tutti gli altri che avrebbero imposto alla PAM di provare l'assenza di consapevolezza da parte sua, aveva sostanzialmente esonerato la società dall'onere probatorio su di lei gravante, oltre ad avere violato il principio secondo cui avrebbe dovuto decidere sulla base dei fatti non contestati e la disciplina sulle presunzioni e sulla necessità di una loro disamina unitaria e non atomistica.