Cass. civ., sez. V trib., sentenza 30/11/2021, n. 37369

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 17597/2017 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

- ricorrente -

contro

C M;

- intimato -

avverso la sentenza della Commissione Tributaria della Campania n. 2492/34/2017, depositata il 20/03/2017. Udita la relazione svolta dal Consigliere O D M, nella pubblica udienza del 19 ottobre 2021 tenuta in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 23, co.

8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. dalla I. 18 dicembre 2020, n. 176, nonché dell'art. 7 d.l. 23 luglio 2021 n. 105, conv. con modif. dalla I. 16 settembre 2021, n. 126 , lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale A P, che ha chiesto il rigetto del ricorso. FATTI DELLA CAUSA L'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza n. 2492/34/2017 della CTR della Lombardia, depositata il 20/03/2017, che ha respinto l'appello erariale, in controversia su impugnazione, da parte del notaio M C, dell'avviso di liquidazione n. 17521 di C 59,00 per imposta di bollo, oltre spese di notifica, in relazione a compravendita di immobile proveniente da successione ereditaria. L'avviso è stato emesso a seguito di rettifica dell'autoliquidazione per il recupero del tributo non versato, stante il ritenuto assoggettamento ad imposta di bollo della nota di trascrizione dell'accettazione tacita di eredità, avente "titolo" nell'atto di compravendita del bene. Il notaio rogante aveva provveduto al versamento, con modello unico informatico (M.U.I.), della somma di 200,00 euro, per imposta ipotecaria, e di quella di 35,00 euro, per tassa ipotecaria, ritenendo viceversa la formalità esente da imposta di bollo, ai sensi degli artt. 10, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011 e 1, comma 1 bis, della Tariffa allegata al d.p.r. n. 642 del 1973. Il giudice di appello, confermando la decisione di primo grado, ha affermato che la trascrizione dell'accettazione tacita di eredità, in quanto formalità direttamente conseguente all'atto traslativo della proprietà del bene ereditario, è esente da imposta di bollo poiché "la legge ritiene l'accettazione implicita nel connesso atto traslativo dell'erede".

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con unico motivo l'Agenzia ricorrente deduce, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., violazione di legge, artt. 10, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011, 1, comma 1 bis, 3, comma 2, Tariffa allegata al d.p.r. n. 642 del 1972, nonché artt. 476, 2648, 2660 c.c., giacché la sentenza impugnata non considera che è esclusa dall'ambito operativo dell'art. 10, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011, la trascrizione dell'accettazione tacita di eredità, in quanto formalità prodromica e non consequenziale all'atto di disposizione registrato, presupponendo la compravendita dell'immobile la volontà del chiamato di accettare, cosa che determina l'inapplicabilità della esenzione "dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie", prevista dall'artt. 10, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011, disposizione che esclude dagli indicati tributi gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili nonché tutti gli atti e le formalità conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari. Il ricorso è fondato e merita di essere accolto per le ragioni di seguito esposte.Giova premettere che la trascrizione di un acquisto mortis causa che abbia ad oggetto diritti reali immobiliari va effettuata ai sensi dell'art.2648 c.c. e la disposizione, al secondo comma, prevede, per quanto riguarda l'accettazione dell'eredità, che essa si operi in base alla dichiarazione del chiamato, contenuta in un atto pubblico ovvero in una scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente;
tanto, nel caso di accettazione espressa dell'eredità (art. 475 c.c.). Nel caso di accettazione tacita dell'eredità (art. 476 c.c.), che consiste nel compimento di atti che presuppongono necessariamente la volontà di accettare e che i! chiamato non avrebbe diritto di compiere se non nella qualità di erede, di natura non meramente fiscale, come la denuncia di successione di per sé sola inidonea a comprovare l'accettazione tacita, ma che siano al contempo fiscali e civili (Cass. n. 11478/2021), la trascrizione può essere effettuata, ai sensi del terzo comma dell'art. 2648 c.c., dallo stesso erede, ma chiunque può richiedere la trascrizione di quell'atto, qualora risulti da sentenza, da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente (Cass. n. 11638/2014). L'acquisto tacito dell'eredità può avvenire anche a prescindere dal compimento di un atto negoziale, per effetto del possesso dei beni ereditari, qualora entro tre mesi dall'apertura della successione, il chiamato all'eredità, nel possesso dei beni ereditari, non proceda all'inventario dell'eredità ed alla successiva dichiarazione di accettazione con beneficio di inventario;
in tale caso il chiamato è considerato erede puro e semplice (art. 485 c.c.) sulla scorta di un fatto concludente che comporta implicita accettazione anche se non correlato ad atti di disposizione. Riguardo a questa ipotesi di acquisto dell'eredità, l'ordinamento non contempla alcuna previsione espressa per la pubblicità immobiliare, né sussiste la possibilità di procedere a tale pubblicità, in mancanza di un "titolo" idoneo, fatta ovviamente salva la possibilità di trascrizione nei RR.II. dell'acquisto della qualifica di erede per possesso dei beni ereditari in occasione del compimento di un successivo atto rivestito di forma qualificata, idoneo alla trascrizione. Una volta che la successione si è perfezionata con le accettazioni dell'eredità da parte dei chiamati, il fenomeno successorio si esaurisce, rimanendo ad esso estranee le vicende negoziali successive, e con la previsione della retroattività il legislatore riconduce gli effetti di determinati atti (l'art. 459 cod. civ. per l'accettazione della eredità;
l'art. 521 c. c. per la rinunzia alla eredità;
l'art. 649 c.c. per l'acquisto del legato) al momento dell'apertura della successione, assicurando così la continuità della titolarità dei beni tra il defunto e l'erede (Cass. S.U. n. 25021/2019, in motivazione). Ai fini della decisione della controversia, assumono rilievo la riforma della tassazione dei trasferimenti immobiliari operata dal d.lgs. n. 23 del 2011 (in tema di federalismo fiscale) e poi dalle modifiche di cui all'art. 26, comma 1, d. I. n. 104 del 2013 e con l'art. 1, I. n. 147 del 2013 (legge di stabilità 2014), che hanno inciso sull'impianto normativo di riferimento avendo introdotto, in relazione a tali trasferimenti, una nuova disciplina. In particolare, l'art. 10 del d.lgs. n. 23 del 2011, modificato dall'art. 26, comma 1, d. I. n. 104 dei 2013, convertito dalla I. 8 novembre 2013, n. 128 (1), è intervenuto sull'art. 1 della tariffa parte prima allegata al d.p.r. n. 131 del 1986 (testo unico dell'imposta di registro), semplificando la tassazione degli atti traslativi a titolo oneroso di diritti immobiliari (cioè della proprietà di beni immobili in genere e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità ed i trasferimenti coattivi), ed ha previsto nuove aliquote (aliquota "ordinaria" del 9 per cento, aliquota ridotta al 2 per cento nel caso in cui il trasferimento abbia per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle della categoria catastale Al, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis). La citata legge di stabilità del 2014 (in vigore dal 1° gennaio 2014) ha apportato un'ulteriore modifica all'art. 1 della Tariffa per cui: "Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, che cioè godono delle agevolazioni previste per la "piccola proprietà contadina": 12 per cento" (poi, 15 per cento, ai sensi dell'art. 1, comma 609, I. n. 208 del 2015). Nelle ipotesi sopra considerate, l'importo minimo della tassazione, come appunto novellata nelle aliquote, non può essere inferiore a 1.000 euro, mentre con il comma 4 dell'art. 10, d.lgs. n. 23 del 2011, sono state abrogate tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali, riguardanti gli atti assoggettati all'imposta di registro. La tassa proporzionale di registro, nella originaria formulazione dell'art. 10, d.lgs. n. 23 del 2011 (cioè prima delle modifiche innanzi ricordate), risultava "assorbente" dell'imposta di bollo, delle imposte ipotecaria e catastale, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie, sia per "gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2" (imposta di registro con aliquota del 2% o del 9%, e misura minima di 1000 euro), sia per "tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto e i registri immobiliari". Recitava, infatti, il comma 3 dell'art. 10 citato: "Gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie". Il comma 1 dell'art. 26, d. I. n. 104 del 2013, è successivamente intervenuto per modificare tale disciplina introducendo, in luogo dell'esenzione integrale dalle imposte ipotecaria e catastale, l'assoggettamento degli atti sopra indicati "a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta". Il testo, infatti, risulta così riformulato: "gli atti assoggettati al:'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto o i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta". Il comma 2 dell'art. 26, d. I. n. 104 del 2013, recita: "L'importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 1° gennaio 2014 è elevato ad euro 200". In conclusione, dal 1° gennaio 2014, per effetto della disposizione di cui al riportato comma 3, tutti gli atti di trasferimento di immobili a titolo oneroso restano "esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie", e sono assoggettati alle imposte ipotecaria e catastale nella misura di cinquanta euro ciascuna a prescindere dalle diverse previsioni del d.lgs. n. 347 del 1990 (testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecarie e catastali). Nel caso in esame, la decisione della CTR della Campania, pone in evidenza che oggetto d'imposta è la formalità della trascrizione, destinata a garantire il principio di continuità ex art. 2650 c.c., e che tale formalità è possibile solo in forza dell'atto che manifesta l'accettazione stessa, nel senso che è possibile "solo in conseguenza di", ovvero in quanto diretta conseguenza dell'atto traslativo, l'imposta di registro versata per la pubblicazione dell'atto inter vivos "assorbe" l'imposta di bollo per tutte le formalità ad esso collegate. Il giudice di appello, aderendo alle argomentazioni svolte dalla difesa del notaio rogante, si è espresso, con riferimento alla nota di trascrizione dell'accettazione tacita di eredità, a favore della applicazione dell'esenzione dall'imposta di bollo. L'Ufficio, invece, esige il pagamento del tributo, ai sensi dell'art. 3, comma 2 bis, della Tariffa allegata al d.p.r. n. 642 del 1972 (Disciplina dell'imposta di bollo), disposizione che prevede, per la trascrizione in oggetto, l'imposta in misura fissa di 59,00 euro, la quale trova applicazione "fuori dai casi previsti dall'art. 1, comma 1 bis, dal comma 2 ter del presente articolo e dall'art. 4, comma 1 bis", ovvero fuori dai casi nei quali opera, appunto, il regime dell'esenzione. Secondo quanto osservato dall'Agenzia delle entrate, anche negli atti di prassi, la trascrizione dell'accettazione tacita di eredità resta esclusa dall'ambito applicativo del comma 3 dell'art. 10, d.lgs. n. 23 del 2011, ed è assoggettata, all'atto della richiesta di formalità, ad imposta ipotecaria nella misura prevista dall'articolo 4 della allegata Tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990 - misura elevata, dal 10 gennaio 2014, ad euro 200,00 per effetto delle disposizioni di cui all'art. 26, comma 2, d. I. n. 104 del 2013 - nonché a tassa ipotecaria ed a imposta di bollo. La sentenza impugnata si regge essenzialmente sull'affermazione che l'accettazione tacita dell'eredità non costituisce atto antecedente rispetto all'atto di compravendita assoggettato all'imposta di registro di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 10 più volte citato, per cui la relativa trascrizione dipende dall'unico atto costituente "titolo" idoneo al compimento della formalità (art. 2657 c.c.).Il citato art. 1, comma 1 bis, della Tariffa allegata al d.p.r. n. 642 del 1972, assoggetta all'imposta di bollo gli "Atti rogati, ricevuti o autenticati da notai o da altri pubblici ufficiali, relativi a diritti sugli immobili, inclusi gli atti delle società e degli enti diversi dalle società, sottoposti a registrazione con procedure telematiche, loro copie conformi per uso registrazione ed esecuzione di formalità ipotecarie, comprese le note di trascrizione ed iscrizione, le domande di annotazione e di voltura da essi dipendenti e l'iscrizione nel registro di cui all'articolo 2678 del Codice civile (...)". Nella relativa Nota si precisa, inoltre, che "L'imposta è dovuta in misura cumulativa, all'atto della richiesta di formalità, mediante versamento da eseguire con le stesse modalità previste per il pagamento degli altri tributi". La norma va coordinata con l'art. 10, comma 3, del d.lgs n. 23 del 20011, la quale disciplina in maniera specifica, anche per quanto concerne l'imposta di bollo, uno speciale trattamento fiscale per alcune tipologie di atti, con l'applicazione del regime cd. di assorbimento dei tributi indiretti e della (nuova) imposta fissa di 50,00 euro delle imposte ipotecarie e catastali. L'art. 3, comma 2 bis, della Tariffa allegata al d.p.r. n. 642 del 1972, prevede per la trascrizione l'imposta in misura fissa di 59,00 euro, e trova applicazione "fuori dai casi previsti dall'art. 1, comma 1 bis, dal comma 2 ter del presente articolo e dall' art. 4, comma 1 bis". L'odierna ricorrente qualifica l'accettazione tacita di cui all'art. 476 c.c. come fattispecie, anche fiscalmente, distinta dal negozio dispositivo avente ad oggetto il bene ereditario, che semmai presuppone la volontà di accettare del disponente, per cui la relativa formalità non ne dipende direttamente, ancorché il "titolo" idoneo alla pubblicità immobiliare sia costituito, per le relative formalità, dal medesimo atto pubblico (la compravendita).Ne deriva, quindi, l'esclusione dall'invocato regime esonerativo e l'applicazione di imposte e tasse (imposta ipotecaria, tassa ipotecaria imposta di bollo) nella misura ordinaria in precedenza indicata. La tesi erariale è corretta. Muovendo, infatti, dall'analisi letterale dell'art. 10, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011, appare chiara la ratio perseguita dal legislatore, che ha espressamente delimitato l'ambito di operatività del regime esonerativo agli "atti assoggettati all'imposta (di registro) di cui ai commi 1 e 2" della disposizione (1. Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi;